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제1조 인적 범위
1. This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. |
이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용된다. |
[해설] 이 조문은 A국과 B국이 조세조약을 체결하는 경우, OECD 모델협약 제4조 거주자규정에 따라 A국과 B국의 거주자에 해당하는 인만이 조세조약상의 혜택을 받을 수 있다는 것을 규정하고 있으며, OECD 모델협약 제3조 제1항의 규정에 따라 인은 개인, 법인 및 기타 인의 단체를 포함한다.
예를 들어, C국의 거주자인 '갑'이 여행을 목적으로 A국에 체류하면서 동 여행기간 중 B국으로부터 1000만원의 이자소득을 얻게 될 때, '갑'이 OECD 모델협약 제4조 및 A국의 국내법에 따라 조세를 납부할 의무가 있는 거주자가 아닌 경우, 갑은 A국과 B국이 체결한 조세조약의 혜택을 받을 수 없다. 따라서 '갑'의 원천소득에 대해서는 조세조약이 적용되지 않아 '갑'은 B국의 국내세법에 따라 원천소득에 대한 소득세를 원천징수 당하게 된다.
위의 예에서 A, B, C국이 각각 미국, 한국, 바하마라고 가정할 경우, '갑'은 바하마의 거주자이기 때문에 한미조세조약의 규정을 적용 받을 수 없어, 한미조세조약 제13조 제2항에 규정된 12%의 제한세율 혜택을 받을 수 없고, 한국과세당국은 '갑'의 소득에 대하여 소득세법에 따라 25% 원천징수를 하게 된다.
[제1호] 20세기 초반에 체결된 많은 협약은 체약국의 국민들에게 적용되었지만, 이후에 체결된 협약들은 거의 항상 국적과 관계없이 일방 또는 양 체약국의 거주자에게 적용된다. 이런 접근은 제1항에 반영되어 있다. 거주자 개념은 제4조에서 정의된다. 그러나 어떤 인이 일방체약국의 거주자라는 사실은 동 인이 자동적으로 협약의 혜택을 받을 권리가 있다는 것을 의미하지 않는데, 이는 동 혜택의 일부 또는 전부는 제29조의 규정을 포함해 협약의 여러 규정에 따라 거부될 수 있기 때문이다.
2. For the purposes of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that is treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall be considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State. |
2. 이 협약의 목적상 일방체약국의 세법에 따라 전부 또는 일부가 세무상 투명한 것으로 취급되는 단체 또는 조직(기획기구)를 통해 획득하는 소득은 동 일방체약국 거주자의 소득으로 간주하여야 하나, 동 일방체약국에 의한 과세목적상 동 일방체약국 거주자의 소득으로 취급되는 범위까지만 그렇게 간주한다. |
[제2호] 제2항은 일방 또는 쌍방 체약국이 조세목적상 전부나 일부를 세무상 투명한 것으로 취급하는 단체나 조직의 소득상황을 언급하고 있다. 동 항의 규정은 협약의 목적상 동 단체나 조직의 소득을 ‘파트너십에 OECD모델협약의 적용’이라는 재무위원회의 보고서에 반영된 원칙에 따라 취급하기 위한 것이다.
[제5호] 제2항은 협약의 혜택을 적절한 경우에 부여하도록 할 뿐만 아니라, 체약국이 국내법에 따라 단체나 조직의 소득을 동 체약국 거주자의 소득으로 취급하지 않는 경우에 협약의 혜택을 부여하지 않도록 하기 위한 것이다. 제2항은 이 경우 보고서의 결론을 확인하는 것이다 (예를 들어, 동 보고서 사례 3 참조). 또한 보고서에서 인정된 바와 같이, 어떤 인이 협약의 혜택을 받을 자격이 있는지를 확인할 수 없는 경우에 체약국은 양자협약의 혜택을 부여하지 않아도 된다.
따라서 체약국이 조세정보를 획득할 수 없는 과세관할에 어떤 단체가 설립된 경우, 체약국은 협약의 혜택을 제공하기 위해 모든 필요한 정보를 제공받을 필요성이 있다. 이 경우 체약국은 일반적으로 관련 소득의 지급의 시기에 조약의 혜택을 적용하더라도 협약의 혜택을 적용할 목적으로 환급제도를 사용할 수도 있다. 그러나 대부분의 경우에 소득이 과세되는 시기에 관련정보를 획득하고 협약의 혜택을 적용하는 것이 가능할 것이다 (집합투자기구의 맥락에서 유사한 이슈를 논의하고 있는 아래 제43호 내지 제45호 참조).
[제6호] 다음 사례는 제2항의 적용에 대해 설명한다. 예: A국과 B국은 모델조세협약과 동일한 조약을 체결하였다. A국은 B국에 설립된 단체를 법인으로 취급하고 동 단체가 A국 거주채무자로 받는 이자를 과세한다. 그러나 B국의 국내법에 따르면 동 단체는 파트너십으로 취급되고 동 단체의 소득을 동일하게 나누어 갖는 두 구성원은 각각 이자의 반에 대해 과세된다. 두 구성원 중 하나는 B국의 거주자이고, 다른 하나는 A국과 B국이 조세조약을 체결하지 않은 국가의 거주자이다. 이 경우 제2항은 이자의 반은 제11조의 목적상 B국 거주자의 소득으로 간주한다.
[제9호] 제2항에서 사용되는 "세무상 투명"이라는 개념은 체약국의 국내법에 따라 단체나 조직의 소득(또는 소득의 일부) 은 단체나 조직의 단계에서 과세되지 않고 동 단체나 조직에 지분을 보유하고 있는 인의 단계에서 과세되는 상황을 언급하는 것이다.
단체나 조직 소득의 일부에 대한 납부할 세액이 동 소득의 일부에 대한 권리를 지니고 있는 인의 성격과 관련해 별도로 결정되고, 결과 조세는 동 인이 과세대상인지의 여부, 동 인의 기타소득 여부와 인적공제 해당 여부 및 동 인에 적용되는 세율에 따라 결정되는 것이 일반적인 사례이다; 또한 조세목적상 소득의 실현시기, 소득의 성격과 원천은 소득이 단체 또는 조직을 통해 획득되었다는 사실에 의해 영향을 받지 않는다. 소득지분을 단체나 조직에 할당하기 전, 소득을 단체나 조직의 단계에서 계산한다는 사실은 이 결과에 영향을 미치지 않는다. 양자협약에서 "세무상 투명"의 정의를 명확히 하기를 원하는 국가는 위의 설명에 근거해 동 용어를 정의할 수 있다.
참고: BEPS 프로젝트 강의 (투과과세단체를 이용한 조세회피) ⇒ 971 페이지 |
[제13호] 제2항은 협약의 여러 가지 배분규칙이 세무상 투명한 단체의 소득이 국내법에 따라 체약국 거주자의 소득으로 취급되는 정도까지 적용되도록 한 것이나, 제2항은 수령인이 관련 소득의 수익적 소유자인지의 문제는 예단하지 않는다. 예를 들어, 세무상 투명한 파트너십이 파트너가 아닌 인을 위한 대리인이나 지명인으로 배당을 수령하는 경우, 동 배당이 체약국 국내법에 따라 동 체약국 거주자의 소득으로 간주될 수 있다고 하여도, 원천지국은 파트너십도 파트너도 동 배당의 수익적 소유자가 아니라고 간주할 수 있다.
[제16호] 그러나 제2항과 제3항은 협약에 따라 일방체약국 거주자의 소득이 타방체약국에 의해 과세되는 경우에 제23A조와 제23B조에 의한 이중과세를 배제할 체약국의 의무를 제한하지 않는다. 동일한 소득을 각 체약국이 거주자의 소득으로 과세하는 경우와 다른 인이 지급한 조세에 대해 이중과세를 배제하는 것이 필요한 경우가 있다. 예를 들어, 일방체약국이 자국 거주자인 단체의 전세계소득을 과세하는 반면 타방체약국은 동 단체를 세무상 투명한 것으로 간주해 동 타방체약국 단체의 구성원들을 각각의 소득에 대해 과세하는 경우, 이중과세를 배제할 때 두 국가에서 다른 납세자들이 지급한 조세를 고려할 필요가 있다.
이 경우 제23A조와 제23B조에 따라 일방체약국 거주자의 소득이 타방체약국에서 이 협약의 규정에 따라 어느 정도까지 과세(동 소득이 타방체약국 거주자가 획득하는 것이기 때문에 이 협약의 규정이 타방체약국에 의한 과세를 허용하는 정도까지를 제외하고)될 수 있는지를 결정하는 것이 중요하다. 일반적으로 이 요구조건은 협약의 규정이 타방체약국에 원천국가 또는 소득이 귀속되는 고정사업장이 소재한 국가로서 관련 소득을 과세하는 것을 허용하는 정도까지 일방체약국이 이중과세를 배제하는 결과를 야기하게 된다(제23A조와 제23B조 주석 제11.1호와 제11.2호 참조).
3. This Convention shall not affect the taxation, by a Contracting State, of its residents except with respect to the benefits granted under paragraph 3 of Article 7, paragraph 2 of Article 9 and Articles 19, 20, 23 [A] [B], 24, 25 and 28. |
3. 이 협약은, 제7조 제3항, 제9조 제2항, 제19조, 제20조, 제23조 [A] [B], 제24조, 제25조 및 제28조가 허용하는 혜택에 관한 것을 제외하고, 일방체약국의 자국의 거주자에 대한 과세에 영향을 미치지 않는다. |
[제17호] 협약의 일부 규정(예; 제23A조와 제23B조)은 체약국이 자국 거주자를 과세하는 방법에 영향을 미치기 위한 것이 명백하나, 대다수 협약규정의 목적은 일방체약국의 타방체약국의 거주자에 대한 과세권을 제한하기 위한 것이다. 그러나 일부 규정은 협약이 의도하지 않은 자국거주자에 대한 체약국의 과세권을 제한하는 것으로 해석될 수 있다는 논란이 있다(예를 들어, 지배외국법인규정을 언급하는 아래 제81호 참조).
[제18호] 제3항은 협약은 의도된 경우를 제외하고 자국거주자에 대한 체약국의 과세권을 제한하지 않는다는 일반원칙을 확인하고 동 원칙이 적용될 수 없는 규정을 열거하고 있다.
[제19호] 열거된 예외규정들은 체약국이 자국거주자에게 조약의 혜택을 제공해야 하는 (동 혜택 또는 유사한 혜택이 동 체약국의 국내법에 따라 제공되던 아니던) 협약에 의도된 모든 경우를 포함하기 위한 것이다.
예외규정은 아래와 같다:
제7조 제3항은 제7조 제2항에 따라 타방체약국이 일방체약국기업 고정사업장의 이윤에 대해 세액을 경정할 경우, 일방체약국이 자국기업에 대해 대응조정 해 줄 것을 요구하고 있다.
제9조 제2항은 제9조 제1항에 따라 타방체약국이 일방체약국 관계기업의 이윤에 대해 세액을 경정할 경우, 일방체약국의 자국기업에 대한 대응조정 허용을 요구하고 있다.
제19조는 일방체약국이 자국개인이 타방체약국 또는 그 정치적 하부조직이나 지방공공단체에 제공한 용역과 관련하여 소득을 획득할 경우, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
제20조는 일방체약국이 자국거주자인 개인이 동 조의 조건을 만족하는 학생일 경우, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
제23A조와 제23B조는 타방체약국이 협약에 따라 과세할 수 있는 소득(제7조 제2항에 따라 타방체약국에 소재한 고정사업장에 귀속되는 이윤을 포함)과 관련해 일방체약국이 자국거주자에 이중과세를 배제해 줄 것을 요구하고 있다.
제24조는 일방체약국의 거주자를 동 일방체약국의 차별적인 과세관행(예; 국적에 근거해 두 인(人)을 차별하는 규정)로부터 보호하기 위한 것이다.
제25조는 일방체약국의 거주자가 동 일방체약국의 권한 있는 당국에게 협약에 배치되는 과세사건에 대한 심의를 요청하는 것을 허용한다.
제28조는 일방체약국이, 자국거주자인 개인이 타방체약국 외교사절이나 영사의 직에 있을 때, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
[제20호] 체약국의 자국거주자에 대한 과세에 영향을 미치는 다른 규정이 있는 경우 체약국이 이를 양자협약에 포함하기로 동의하면, 제3항에 포함된 예외목록은 이 규정을 포함해야 한다. 예를 들어, 양 체약국이 제18조 주석 제27호에 따라 일방체약국의 사회보장규정에 따른 연금과 기타 지급금액이 동 일방체약국에서만 과세되는 규정을 양자협약에 포함시키기로 동의하면, 제3항에 포함된 예외목록에서 이 규정을 언급해야 한다. 또 다른 예들은 제18조 주석 제23호, 제30호, 제37호와 제68호의 선택적인 규정인데, 이들 규정은 일방체약국의 거주자가 되기 전 외국연금제도에 참여하는 개인에게 허용되는 혜택을 제공하기 때문이다.
집단투자기구와 관련된 이슈
[제22호] 대부분의 국가는 집단투자기구(Collective Investment Vehicles: CIVs)에 자금을 투자하는 소액투자가 그룹에서 발생하는 국내조세문제를 다루어 왔다. 일반적으로 이 제도의 목표는 직접투자와 집단투자기구를 통한 투자간에 중립성을 유지하는 것이다. 이 제도는 투자자, 집단투자기구와 투자가 동일한 국가에 위치하고 있을 때 일반적으로 잘 운영되지만 이들 당사자와 투자가 다른 나라에 위치할 때 복잡한 문제가 종종 발생한다. 『집단투자기구의 소득에 관한 조약혜택의 부여』라는 재무위원회 보고서에서 관련 문제점이 논의되었고 논의의 결과는 아래에서 설명한다. 보고서와 논의의 목적상 『CIV』라는 용어의 범위는 폭 넓게 보유되고 다양한 포트폴리오 증권을 보유하며 설립국가에서 투자자 보호 규제를 받는 펀드로 제한된다.
집단투자기구에 협약의 적용
[제23호] 역외거래의 맥락에서 발생하는 주요문제는 집단투자 기구가 협약의 혜택을 받을 권리가 있는지의 여부이다. 모델협약같이 집단투자기구를 다루는 특별한 규정을 포함하고 있지 않은 조세조약에서 혜택을 받으려면 집단투자기구는 일방체약국의 거주자이고 모델협약 제10조와 제11조의 적용에 있어서 소득의 수익적 소유자인 인(人)의 자격을 갖추어야 한다.
[제24호] 집단투자기구를 인으로 취급하여야 하는지를 결정하는 문제는 집단투자기구의 법적인 형태에서 시작되는데, 법적인 형태는 본질적으로 나라마다 다르고 집단투자기구의 형태에 따라 다르다. 많은 국가에서 집단투자기구는 법인의 형태를 취하고 있고, 일부 국가에서는 전형적으로 신탁의 형태를 취하고 있다. 또 다른 경우에 집단투자기구는 단순한 계약관계 또는 공동소유의 형태를 취하고 있다.
대부분의 경우에 있어서 집단투자기구는 그것이 설립된 국가의 조세법 목적상 납세자 또는 인으로 취급될 것이다. 예를 들어, 집단투자기구가 일반적으로 신탁의 형태로 설립되는 일부 국가에서 신탁 그 자체 또는 신탁자격으로 집단적 활동하는 수탁자들은 내국세법상 납세자 또는 인으로 취급된다.
인(人)이라는 용어에 부여되는 넓은 의미의 관점에서 집단투자기구가 설립된 국가의 세법이 그 투자기구를 납세자로 취급한다는 사실은 동 투자기구가 조약의 목적상 인이라는 것을 의미하게 될 것이다. 이러한 상황에서 그러한 집단투자기구가 협약의 목적상 인이라는 것을 명시적으로 표시하기를 원하는 국가들은 상방 합의 하에 인의 정의를 수정하여 그렇게 명시할 수 있다.
[제25호] 집단투자기구가 일방체약국의 거주자인지의 여부는 (그것이 인의 자격을 갖추고 있는 한) 투자기구의 법적인 형태에 따라 결정되는 것이 아니라 설립국가에서의 조세상의 취급에 따라 결정된다. 국내 집단투자기구 규정의 일관된 목표는 집단투자기구 또는 투자자 수준에서 단지 한번 과세하는 것이지만, 각 국가가 그 목표를 달성하는 방법은 여러 가지가 있다. 일부 국가에서는 집단투자기구가 수령하는 소득에 대해 납세의무를 지는 것이 아니라, 집단투자기구 지분보유자가 집단투자기구가 수령하는 소득에 대해 조세를 납부할 의무가 있다. 세무상 투시적인 집단투자기구는 설립된 체약국의 거주자로 취급되지 않은데, 이는 설립된 국가에서 조세를 납부할 의무가 없기 때문이다.
[제26호] 반대로 일부 국가에서 집단투자기구는 원칙적으로 조세를 납부할 의무가 있으나 그 소득은 완전히 면제되는 경우가 있다. 예를 들어 만일 집단투자기구가 그 목적, 활동 또는 운영에 있어서 일정한 기준을 충족하면 면제가 되는데, 충족조건은 최소한의 배분, 소득의 원천, 종종 운영부분에 관한 것을 포함할 수 있다.
집단투자기구는 종종 과세의 대상이 되나, 투자자에게 지급되는 배당을 고려하여 과세표준은 여러 가지 방법으로 감소된다. 배분금액의 공제는 일반적으로 사실상 조세를 납부하지 않는다는 것을 의미한다. 일부 국가는 집단투자기구를 과세하지만 특별히 낮은 세율을 적용한다. 마지막으로 집단투자기구를 과세하지만 소득에 대한 이중과세를 회피하기 위해 투자자 수준에서 통합하여 과세하는 국가들도 있다.
설립지국이 과세를 하지 않는다고 하여도 인(人)은 납부의무가 있다는 모델협약 제4조의 주석 제8.11호에 반영된 견해를 취하는 국가에서, 집단투자기구는 모든 경우에 있어서 설립지국의 거주자로 취급되는데 이는 집단투자기구는 설립지국에서 포괄적인 과세의 대상이 되기 때문이다.
집단투자기구의 소득이 영의 세율로 과세되거나 조세가 면제되는 경우에도, 낮은 세율 또는 조세면제의 조건이 충분히 엄격한 경우 거주자로 취급되는 조건이 충족될 수 있다.
[제27호] 조세가 면제되는 단체는 조세를 납부할 의무가 없다는 모델협약 제4조의 주석 제8.12호에 반영된 견해를 채택하고 있는 국가는 앞에서 설명한 집단투자기구의 일부 또는 전부를 설립지국의 거주자로 볼 수 없다. 이 견해를 취하는 국가들과 이들 국가와 협약을 협상하는 국가들은 양자협약에서 이 문제를 언급할 것을 권장한다.
집단투자기구의 취급에 따른 정책이슈
[제31호] 협약협상자들이 집단투자기구를 어떻게 취급할 것인지를 명시적으로 언급하는 것도 마찬가지 맥락이다. 따라서 각 체약국에서 집단투자기구가 혜택을 누릴 수 있다고 하더라도 확실성을 부여하기 위해 그 입장을 공개적(예를 들어 문서교환을 통해)으로 확약하는 것이 적절할 것이다. 또한 아래와 같은 규정을 포함하여 집단투자기구의 조약상 취급을 명시적으로 규정하는 것이 바람직할 것이다.
이 협약의 다른 규정에도 불구하고 일방체약국에 설립되어 타방체약국에서 발생하는 소득을 수취하는 집단투자기구는 동 소득에 협약을 적용시킴에 있어서 설립지국의 거주자인 개인과 수취하는 소득의 수익적 소유자로 취급되어야 한다(단, 일방체약국의 거주자인 개인이 동일한 환경에서 소득을 획득할 경우 동 개인이 수익적 소유자로 간주되는 경우에 그렇게 취급한다). 이 규정의 목적상 『집단투자기구』는 A국의 경우에는 [ ], B국의 경우에는 [ ]를 의미하며, 체약국의 권한 있는 당국이 이 규정의 목적상 집단투자기구로 간주하는 어느 일방체약국에 설립된 기타 투자펀드, 투자계약단체를 포함한다.
[제50호] 그러나 국가 또는 그 국가의 정치적 하부조직과 지방공공단체가 설립하여 100% 보유하고 있는 단체들의 경우에 쟁점이 발생할 수 있다. 이들 단체의 일부는 다른 국가에서 상당한 소득을 획득하고 따라서 조세조약이 이들에게 적용되는지를 결정하는 것이 중요할 수 있다(예를 들어, 국부펀드가 이에 해당하는데 제4조 주석 제8.5호 참조하기 바란다).
많은 경우 이들 단체는 조세가 완전히 면제되고, 이들이 설립된 국가가 체결한 조세조약의 혜택을 받을 권리가 있는지가 쟁점이 될 수 있다. 이 쟁점을 명확히 하기 위해 일부 국가는 모델협약 제4조 제1항의 “일방체약국의 거주자”정의를 수정하고 이 정의에 국가, 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체의 “법적 단체”, “기관”, “공공법인”을 포함시키고, 따라서 이 정의는 국가 또는 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체의 일부로 간주되지 아니하는 100% 소유하는 단체를 포함한다.
[제51호] 추가로 다른 국가와 중앙은행과 같은 국가가 소유하는 단체에 이자와 같은 특정 소득과 관련하여 면제를 허용하는 특별규정을 양자협약에 포함하는 국가들도 많다(모델협약 제10조 주석 제13.2호와 제11조 주석 제7.4호 참조하기 바란다). 연금펀드에 조세면제를 허용하는 조약규정 (모델협약 제18조 주석 제69호 참조)은 이 규정의 문맥과 펀드의 성격에 따라 국가가 100% 보유하는 연금펀드에 마찬가지로 적용될 수 있다.
청색부분은 개정 또는 신설된 내용입니다.
제1조 인적 범위
1. This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.
이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용된다.
[해설] 이 조문은 A국과 B국이 조세조약을 체결하는 경우, OECD 모델협약 제4조 거주자규정에 따라 A국과 B국의 거주자에 해당하는 인만이 조세조약상의 혜택을 받을 수 있다는 것을 규정하고 있으며, OECD 모델협약 제3조 제1항의 규정에 따라 인은 개인, 법인 및 기타 인의 단체를 포함한다.
예를 들어, C국의 거주자인 '갑'이 여행을 목적으로 A국에 체류하면서 동 여행기간 중 B국으로부터 1000만원의 이자소득을 얻게 될 때, '갑'이 OECD 모델협약 제4조 및 A국의 국내법에 따라 조세를 납부할 의무가 있는 거주자가 아닌 경우, 갑은 A국과 B국이 체결한 조세조약의 혜택을 받을 수 없다. 따라서 '갑'의 원천소득에 대해서는 조세조약이 적용되지 않아 '갑'은 B국의 국내세법에 따라 원천소득에 대한 소득세를 원천징수 당하게 된다.
위의 예에서 A, B, C국이 각각 미국, 한국, 바하마라고 가정할 경우, '갑'은 바하마의 거주자이기 때문에 한미조세조약의 규정을 적용 받을 수 없어, 한미조세조약 제13조 제2항에 규정된 12%의 제한세율 혜택을 받을 수 없고, 한국과세당국은 '갑'의 소득에 대하여 소득세법에 따라 25% 원천징수를 하게 된다.
[제1호] 20세기 초반에 체결된 많은 협약은 체약국의 국민들에게 적용되었지만, 이후에 체결된 협약들은 거의 항상 국적과 관계없이 일방 또는 양 체약국의 거주자에게 적용된다. 이런 접근은 제1항에 반영되어 있다. 거주자 개념은 제4조에서 정의된다. 그러나 어떤 인이 일방체약국의 거주자라는 사실은 동 인이 자동적으로 협약의 혜택을 받을 권리가 있다는 것을 의미하지 않는데, 이는 동 혜택의 일부 또는 전부는 제29조의 규정을 포함해 협약의 여러 규정에 따라 거부될 수 있기 때문이다.
2. For the purposes of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that is treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall be considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State.
2. 이 협약의 목적상 일방체약국의 세법에 따라 전부 또는 일부가 세무상 투명한 것으로 취급되는 단체 또는 조직(기획기구)를 통해 획득하는 소득은 동 일방체약국 거주자의 소득으로 간주하여야 하나, 동 일방체약국에 의한 과세목적상 동 일방체약국 거주자의 소득으로 취급되는 범위까지만 그렇게 간주한다.
[제2호] 제2항은 일방 또는 쌍방 체약국이 조세목적상 전부나 일부를 세무상 투명한 것으로 취급하는 단체나 조직의 소득상황을 언급하고 있다. 동 항의 규정은 협약의 목적상 동 단체나 조직의 소득을 ‘파트너십에 OECD모델협약의 적용’이라는 재무위원회의 보고서에 반영된 원칙에 따라 취급하기 위한 것이다.
[제5호] 제2항은 협약의 혜택을 적절한 경우에 부여하도록 할 뿐만 아니라, 체약국이 국내법에 따라 단체나 조직의 소득을 동 체약국 거주자의 소득으로 취급하지 않는 경우에 협약의 혜택을 부여하지 않도록 하기 위한 것이다. 제2항은 이 경우 보고서의 결론을 확인하는 것이다 (예를 들어, 동 보고서 사례 3 참조). 또한 보고서에서 인정된 바와 같이, 어떤 인이 협약의 혜택을 받을 자격이 있는지를 확인할 수 없는 경우에 체약국은 양자협약의 혜택을 부여하지 않아도 된다.
따라서 체약국이 조세정보를 획득할 수 없는 과세관할에 어떤 단체가 설립된 경우, 체약국은 협약의 혜택을 제공하기 위해 모든 필요한 정보를 제공받을 필요성이 있다. 이 경우 체약국은 일반적으로 관련 소득의 지급의 시기에 조약의 혜택을 적용하더라도 협약의 혜택을 적용할 목적으로 환급제도를 사용할 수도 있다. 그러나 대부분의 경우에 소득이 과세되는 시기에 관련정보를 획득하고 협약의 혜택을 적용하는 것이 가능할 것이다 (집합투자기구의 맥락에서 유사한 이슈를 논의하고 있는 아래 제43호 내지 제45호 참조).
[제6호] 다음 사례는 제2항의 적용에 대해 설명한다. 예: A국과 B국은 모델조세협약과 동일한 조약을 체결하였다. A국은 B국에 설립된 단체를 법인으로 취급하고 동 단체가 A국 거주채무자로 받는 이자를 과세한다. 그러나 B국의 국내법에 따르면 동 단체는 파트너십으로 취급되고 동 단체의 소득을 동일하게 나누어 갖는 두 구성원은 각각 이자의 반에 대해 과세된다. 두 구성원 중 하나는 B국의 거주자이고, 다른 하나는 A국과 B국이 조세조약을 체결하지 않은 국가의 거주자이다. 이 경우 제2항은 이자의 반은 제11조의 목적상 B국 거주자의 소득으로 간주한다.
[제9호] 제2항에서 사용되는 "세무상 투명"이라는 개념은 체약국의 국내법에 따라 단체나 조직의 소득(또는 소득의 일부) 은 단체나 조직의 단계에서 과세되지 않고 동 단체나 조직에 지분을 보유하고 있는 인의 단계에서 과세되는 상황을 언급하는 것이다.
단체나 조직 소득의 일부에 대한 납부할 세액이 동 소득의 일부에 대한 권리를 지니고 있는 인의 성격과 관련해 별도로 결정되고, 결과 조세는 동 인이 과세대상인지의 여부, 동 인의 기타소득 여부와 인적공제 해당 여부 및 동 인에 적용되는 세율에 따라 결정되는 것이 일반적인 사례이다; 또한 조세목적상 소득의 실현시기, 소득의 성격과 원천은 소득이 단체 또는 조직을 통해 획득되었다는 사실에 의해 영향을 받지 않는다. 소득지분을 단체나 조직에 할당하기 전, 소득을 단체나 조직의 단계에서 계산한다는 사실은 이 결과에 영향을 미치지 않는다. 양자협약에서 "세무상 투명"의 정의를 명확히 하기를 원하는 국가는 위의 설명에 근거해 동 용어를 정의할 수 있다.
참고: BEPS 프로젝트 강의 (투과과세단체를 이용한 조세회피) ⇒ 971 페이지
[제13호] 제2항은 협약의 여러 가지 배분규칙이 세무상 투명한 단체의 소득이 국내법에 따라 체약국 거주자의 소득으로 취급되는 정도까지 적용되도록 한 것이나, 제2항은 수령인이 관련 소득의 수익적 소유자인지의 문제는 예단하지 않는다. 예를 들어, 세무상 투명한 파트너십이 파트너가 아닌 인을 위한 대리인이나 지명인으로 배당을 수령하는 경우, 동 배당이 체약국 국내법에 따라 동 체약국 거주자의 소득으로 간주될 수 있다고 하여도, 원천지국은 파트너십도 파트너도 동 배당의 수익적 소유자가 아니라고 간주할 수 있다.
[제16호] 그러나 제2항과 제3항은 협약에 따라 일방체약국 거주자의 소득이 타방체약국에 의해 과세되는 경우에 제23A조와 제23B조에 의한 이중과세를 배제할 체약국의 의무를 제한하지 않는다. 동일한 소득을 각 체약국이 거주자의 소득으로 과세하는 경우와 다른 인이 지급한 조세에 대해 이중과세를 배제하는 것이 필요한 경우가 있다. 예를 들어, 일방체약국이 자국 거주자인 단체의 전세계소득을 과세하는 반면 타방체약국은 동 단체를 세무상 투명한 것으로 간주해 동 타방체약국 단체의 구성원들을 각각의 소득에 대해 과세하는 경우, 이중과세를 배제할 때 두 국가에서 다른 납세자들이 지급한 조세를 고려할 필요가 있다.
이 경우 제23A조와 제23B조에 따라 일방체약국 거주자의 소득이 타방체약국에서 이 협약의 규정에 따라 어느 정도까지 과세(동 소득이 타방체약국 거주자가 획득하는 것이기 때문에 이 협약의 규정이 타방체약국에 의한 과세를 허용하는 정도까지를 제외하고)될 수 있는지를 결정하는 것이 중요하다. 일반적으로 이 요구조건은 협약의 규정이 타방체약국에 원천국가 또는 소득이 귀속되는 고정사업장이 소재한 국가로서 관련 소득을 과세하는 것을 허용하는 정도까지 일방체약국이 이중과세를 배제하는 결과를 야기하게 된다(제23A조와 제23B조 주석 제11.1호와 제11.2호 참조).
3. This Convention shall not affect the taxation, by a Contracting State, of its residents except with respect to the benefits granted under paragraph 3 of Article 7, paragraph 2 of Article 9 and Articles 19, 20, 23 [A] [B], 24, 25 and 28.
3. 이 협약은, 제7조 제3항, 제9조 제2항, 제19조, 제20조, 제23조 [A] [B], 제24조, 제25조 및 제28조가 허용하는 혜택에 관한 것을 제외하고, 일방체약국의 자국의 거주자에 대한 과세에 영향을 미치지 않는다.
[제17호] 협약의 일부 규정(예; 제23A조와 제23B조)은 체약국이 자국 거주자를 과세하는 방법에 영향을 미치기 위한 것이 명백하나, 대다수 협약규정의 목적은 일방체약국의 타방체약국의 거주자에 대한 과세권을 제한하기 위한 것이다. 그러나 일부 규정은 협약이 의도하지 않은 자국거주자에 대한 체약국의 과세권을 제한하는 것으로 해석될 수 있다는 논란이 있다(예를 들어, 지배외국법인규정을 언급하는 아래 제81호 참조).
[제18호] 제3항은 협약은 의도된 경우를 제외하고 자국거주자에 대한 체약국의 과세권을 제한하지 않는다는 일반원칙을 확인하고 동 원칙이 적용될 수 없는 규정을 열거하고 있다.
[제19호] 열거된 예외규정들은 체약국이 자국거주자에게 조약의 혜택을 제공해야 하는 (동 혜택 또는 유사한 혜택이 동 체약국의 국내법에 따라 제공되던 아니던) 협약에 의도된 모든 경우를 포함하기 위한 것이다.
예외규정은 아래와 같다:
제7조 제3항은 제7조 제2항에 따라 타방체약국이 일방체약국기업 고정사업장의 이윤에 대해 세액을 경정할 경우, 일방체약국이 자국기업에 대해 대응조정 해 줄 것을 요구하고 있다.
제9조 제2항은 제9조 제1항에 따라 타방체약국이 일방체약국 관계기업의 이윤에 대해 세액을 경정할 경우, 일방체약국의 자국기업에 대한 대응조정 허용을 요구하고 있다.
제19조는 일방체약국이 자국개인이 타방체약국 또는 그 정치적 하부조직이나 지방공공단체에 제공한 용역과 관련하여 소득을 획득할 경우, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
제20조는 일방체약국이 자국거주자인 개인이 동 조의 조건을 만족하는 학생일 경우, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
제23A조와 제23B조는 타방체약국이 협약에 따라 과세할 수 있는 소득(제7조 제2항에 따라 타방체약국에 소재한 고정사업장에 귀속되는 이윤을 포함)과 관련해 일방체약국이 자국거주자에 이중과세를 배제해 줄 것을 요구하고 있다.
제24조는 일방체약국의 거주자를 동 일방체약국의 차별적인 과세관행(예; 국적에 근거해 두 인(人)을 차별하는 규정)로부터 보호하기 위한 것이다.
제25조는 일방체약국의 거주자가 동 일방체약국의 권한 있는 당국에게 협약에 배치되는 과세사건에 대한 심의를 요청하는 것을 허용한다.
제28조는 일방체약국이, 자국거주자인 개인이 타방체약국 외교사절이나 영사의 직에 있을 때, 동 개인을 과세하는 방법에 영향을 미칠 수 있다.
[제20호] 체약국의 자국거주자에 대한 과세에 영향을 미치는 다른 규정이 있는 경우 체약국이 이를 양자협약에 포함하기로 동의하면, 제3항에 포함된 예외목록은 이 규정을 포함해야 한다. 예를 들어, 양 체약국이 제18조 주석 제27호에 따라 일방체약국의 사회보장규정에 따른 연금과 기타 지급금액이 동 일방체약국에서만 과세되는 규정을 양자협약에 포함시키기로 동의하면, 제3항에 포함된 예외목록에서 이 규정을 언급해야 한다. 또 다른 예들은 제18조 주석 제23호, 제30호, 제37호와 제68호의 선택적인 규정인데, 이들 규정은 일방체약국의 거주자가 되기 전 외국연금제도에 참여하는 개인에게 허용되는 혜택을 제공하기 때문이다.
집단투자기구와 관련된 이슈
[제22호] 대부분의 국가는 집단투자기구(Collective Investment Vehicles: CIVs)에 자금을 투자하는 소액투자가 그룹에서 발생하는 국내조세문제를 다루어 왔다. 일반적으로 이 제도의 목표는 직접투자와 집단투자기구를 통한 투자간에 중립성을 유지하는 것이다. 이 제도는 투자자, 집단투자기구와 투자가 동일한 국가에 위치하고 있을 때 일반적으로 잘 운영되지만 이들 당사자와 투자가 다른 나라에 위치할 때 복잡한 문제가 종종 발생한다. 『집단투자기구의 소득에 관한 조약혜택의 부여』라는 재무위원회 보고서에서 관련 문제점이 논의되었고 논의의 결과는 아래에서 설명한다. 보고서와 논의의 목적상 『CIV』라는 용어의 범위는 폭 넓게 보유되고 다양한 포트폴리오 증권을 보유하며 설립국가에서 투자자 보호 규제를 받는 펀드로 제한된다.
집단투자기구에 협약의 적용
[제23호] 역외거래의 맥락에서 발생하는 주요문제는 집단투자 기구가 협약의 혜택을 받을 권리가 있는지의 여부이다. 모델협약같이 집단투자기구를 다루는 특별한 규정을 포함하고 있지 않은 조세조약에서 혜택을 받으려면 집단투자기구는 일방체약국의 거주자이고 모델협약 제10조와 제11조의 적용에 있어서 소득의 수익적 소유자인 인(人)의 자격을 갖추어야 한다.
[제24호] 집단투자기구를 인으로 취급하여야 하는지를 결정하는 문제는 집단투자기구의 법적인 형태에서 시작되는데, 법적인 형태는 본질적으로 나라마다 다르고 집단투자기구의 형태에 따라 다르다. 많은 국가에서 집단투자기구는 법인의 형태를 취하고 있고, 일부 국가에서는 전형적으로 신탁의 형태를 취하고 있다. 또 다른 경우에 집단투자기구는 단순한 계약관계 또는 공동소유의 형태를 취하고 있다.
대부분의 경우에 있어서 집단투자기구는 그것이 설립된 국가의 조세법 목적상 납세자 또는 인으로 취급될 것이다. 예를 들어, 집단투자기구가 일반적으로 신탁의 형태로 설립되는 일부 국가에서 신탁 그 자체 또는 신탁자격으로 집단적 활동하는 수탁자들은 내국세법상 납세자 또는 인으로 취급된다.
인(人)이라는 용어에 부여되는 넓은 의미의 관점에서 집단투자기구가 설립된 국가의 세법이 그 투자기구를 납세자로 취급한다는 사실은 동 투자기구가 조약의 목적상 인이라는 것을 의미하게 될 것이다. 이러한 상황에서 그러한 집단투자기구가 협약의 목적상 인이라는 것을 명시적으로 표시하기를 원하는 국가들은 상방 합의 하에 인의 정의를 수정하여 그렇게 명시할 수 있다.
[제25호] 집단투자기구가 일방체약국의 거주자인지의 여부는 (그것이 인의 자격을 갖추고 있는 한) 투자기구의 법적인 형태에 따라 결정되는 것이 아니라 설립국가에서의 조세상의 취급에 따라 결정된다. 국내 집단투자기구 규정의 일관된 목표는 집단투자기구 또는 투자자 수준에서 단지 한번 과세하는 것이지만, 각 국가가 그 목표를 달성하는 방법은 여러 가지가 있다. 일부 국가에서는 집단투자기구가 수령하는 소득에 대해 납세의무를 지는 것이 아니라, 집단투자기구 지분보유자가 집단투자기구가 수령하는 소득에 대해 조세를 납부할 의무가 있다. 세무상 투시적인 집단투자기구는 설립된 체약국의 거주자로 취급되지 않은데, 이는 설립된 국가에서 조세를 납부할 의무가 없기 때문이다.
[제26호] 반대로 일부 국가에서 집단투자기구는 원칙적으로 조세를 납부할 의무가 있으나 그 소득은 완전히 면제되는 경우가 있다. 예를 들어 만일 집단투자기구가 그 목적, 활동 또는 운영에 있어서 일정한 기준을 충족하면 면제가 되는데, 충족조건은 최소한의 배분, 소득의 원천, 종종 운영부분에 관한 것을 포함할 수 있다.
집단투자기구는 종종 과세의 대상이 되나, 투자자에게 지급되는 배당을 고려하여 과세표준은 여러 가지 방법으로 감소된다. 배분금액의 공제는 일반적으로 사실상 조세를 납부하지 않는다는 것을 의미한다. 일부 국가는 집단투자기구를 과세하지만 특별히 낮은 세율을 적용한다. 마지막으로 집단투자기구를 과세하지만 소득에 대한 이중과세를 회피하기 위해 투자자 수준에서 통합하여 과세하는 국가들도 있다.
설립지국이 과세를 하지 않는다고 하여도 인(人)은 납부의무가 있다는 모델협약 제4조의 주석 제8.11호에 반영된 견해를 취하는 국가에서, 집단투자기구는 모든 경우에 있어서 설립지국의 거주자로 취급되는데 이는 집단투자기구는 설립지국에서 포괄적인 과세의 대상이 되기 때문이다.
집단투자기구의 소득이 영의 세율로 과세되거나 조세가 면제되는 경우에도, 낮은 세율 또는 조세면제의 조건이 충분히 엄격한 경우 거주자로 취급되는 조건이 충족될 수 있다.
[제27호] 조세가 면제되는 단체는 조세를 납부할 의무가 없다는 모델협약 제4조의 주석 제8.12호에 반영된 견해를 채택하고 있는 국가는 앞에서 설명한 집단투자기구의 일부 또는 전부를 설립지국의 거주자로 볼 수 없다. 이 견해를 취하는 국가들과 이들 국가와 협약을 협상하는 국가들은 양자협약에서 이 문제를 언급할 것을 권장한다.
집단투자기구의 취급에 따른 정책이슈
[제31호] 협약협상자들이 집단투자기구를 어떻게 취급할 것인지를 명시적으로 언급하는 것도 마찬가지 맥락이다. 따라서 각 체약국에서 집단투자기구가 혜택을 누릴 수 있다고 하더라도 확실성을 부여하기 위해 그 입장을 공개적(예를 들어 문서교환을 통해)으로 확약하는 것이 적절할 것이다. 또한 아래와 같은 규정을 포함하여 집단투자기구의 조약상 취급을 명시적으로 규정하는 것이 바람직할 것이다.
이 협약의 다른 규정에도 불구하고 일방체약국에 설립되어 타방체약국에서 발생하는 소득을 수취하는 집단투자기구는 동 소득에 협약을 적용시킴에 있어서 설립지국의 거주자인 개인과 수취하는 소득의 수익적 소유자로 취급되어야 한다(단, 일방체약국의 거주자인 개인이 동일한 환경에서 소득을 획득할 경우 동 개인이 수익적 소유자로 간주되는 경우에 그렇게 취급한다). 이 규정의 목적상 『집단투자기구』는 A국의 경우에는 [ ], B국의 경우에는 [ ]를 의미하며, 체약국의 권한 있는 당국이 이 규정의 목적상 집단투자기구로 간주하는 어느 일방체약국에 설립된 기타 투자펀드, 투자계약단체를 포함한다.
[제50호] 그러나 국가 또는 그 국가의 정치적 하부조직과 지방공공단체가 설립하여 100% 보유하고 있는 단체들의 경우에 쟁점이 발생할 수 있다. 이들 단체의 일부는 다른 국가에서 상당한 소득을 획득하고 따라서 조세조약이 이들에게 적용되는지를 결정하는 것이 중요할 수 있다(예를 들어, 국부펀드가 이에 해당하는데 제4조 주석 제8.5호 참조하기 바란다).
많은 경우 이들 단체는 조세가 완전히 면제되고, 이들이 설립된 국가가 체결한 조세조약의 혜택을 받을 권리가 있는지가 쟁점이 될 수 있다. 이 쟁점을 명확히 하기 위해 일부 국가는 모델협약 제4조 제1항의 “일방체약국의 거주자”정의를 수정하고 이 정의에 국가, 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체의 “법적 단체”, “기관”, “공공법인”을 포함시키고, 따라서 이 정의는 국가 또는 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체의 일부로 간주되지 아니하는 100% 소유하는 단체를 포함한다.
[제51호] 추가로 다른 국가와 중앙은행과 같은 국가가 소유하는 단체에 이자와 같은 특정 소득과 관련하여 면제를 허용하는 특별규정을 양자협약에 포함하는 국가들도 많다(모델협약 제10조 주석 제13.2호와 제11조 주석 제7.4호 참조하기 바란다). 연금펀드에 조세면제를 허용하는 조약규정 (모델협약 제18조 주석 제69호 참조)은 이 규정의 문맥과 펀드의 성격에 따라 국가가 100% 보유하는 연금펀드에 마찬가지로 적용될 수 있다.