역사적인 배경
[4] 1955년 2월 25일에 유럽경제협력기구(OEEC) 위원회가 이중과세에 관한 첫 번째 제안을 채택했을 때, 양자협약 또는 일방적인 조치를 통해 이중과세를 제거하기 위한 진전이 이미 이루어지고 있었다. 당시 현재의 OECD회원국간에 70개의 양자일반협약이 체결되어 있었는데, 1921년에 국제연맹이 시작한 작업이 큰 기여를 했다. 이 작업은 1928년 첫 번째 모델협약의 입안작업으로 이어졌고, 마침내 멕시코 모델협약(1943)과 런던 모델협약(1946)을 탄생시켰으며, 이 협약의 원칙들은 일정변화를 거쳐 이후 수십 년 동안 체결되거나 개정된 많은 양자협약에 반영되었다. 그러나 이들 모델협약의 어느 것도 완전히 만장일치로 받아들여지지는 않았다. 더욱이 여러 본질적인 문제에 있어서, 이들 모델협약은 상당한 불일치 내지 괴리를 나타냈다.
[5] 전후 기간 동안 유럽경제협력기구 회원국간의 증진된 경제적인 상호협력관계는 국제적인 이중과세를 방지할 조치의 중요성을 명확하게 보여주었다. OEEC(이후 OECD)의 모든 회원국에 양자조세협약의 네트워크를 확대할 필요성이 인식되었는데, 일부 회원국은 그때까지 몇몇 협약을 체결하였을 뿐이었고 협약을 전혀 체결하지 않은 회원국들도 있었다. 한편 네트워크 확대 필요성의 인식과 함께 통일된 원칙, 정의, 규칙 및 방법을 적용하여 이들 협약을 조화시키는 것이 바람직한 것으로 인식되었다.
[6] 재무위원회가 OECD회원국들간에 존재하는 이중과세문제를 효과적으로 해결하고 모든 회원국들이 받아들일 수 있는 협약초안을 1956년에 입안하기 시작한 것은 이러한 새로운 배경을 고려한 것이다. 재무위원회는 1963년에 소득 및 자본에 관련된 이중과세협약 초안이라는 최종 보고서를 제출하기 전인 1958년부터 1961년까지 4번의 중간 보고서를 준비했다. OECD위원회는 1963년 7월 30일 이중과세의 회피에 관한 제안을 채택하였고, 회원국의 정부가 회원국간 양자협약을 체결하거나 개정할 때 이 협약초안에 따를 것을 요청하였다.
[7] OECD의 재무위원회는 1963년에 보고서를 제출할 때 협약초안은 나중에 더 연구를 거쳐 개정될 수 있다는 것을 염두에 두었다. 회원국들이 양자협약의 협상과 적용과정에서 획득한 경험, 조세제도의 변경, 국제적인 세무관계 증진, 국제분야에서 새로운 사업활동 및 새로운 복잡한 사업구조의 출현을 고려할 때 초안 개정의 필요성이 있었다. 이런 이유로 재무위원회(1971년 이후에는 Committee on Fiscal Affairs)는 1963년 협약초안과 초안의 주석을 개정하였고, 결과 1977년에 새로운 모델협약과 주석을 출간하게 되었다.
[8] 1963년의 협약초안을 개정에 이르게 한 이러한 요인들은 계속적으로 그 영향력을 발휘하게 되었고, 여러 측면에서 모델협약을 갱신하고 변화하는 경제상황에 적합하도록 하려는 압력이 계속되어 왔다. 새로운 기술이 개발되면서 국제거래를 수행하는 방법에 근본적인 변화들이 일어났다. 조세회피와 탈세는 보다 정교한 방법으로 이루어졌다. OECD경제의 글로벌화와 자유화는 1980년대에 급속하게 진전되었다. 따라서 정규적인 작업의 과정에서 재무위원회, 특히 Working Party No. 1은 1977년 이후 1977년 모델협약과 직·간접으로 관련된 여러 가지 이슈들을 계속적으로 검토하여 왔다. 이 작업은 수많은 보고서를 양산하게 되었고 이들 보고서의 일부는 모델협약과 주석의 개정사항을 권고하였다.
[9] 1991년 재무위원회는 모델협약과 주석의 개정이 계속적인 작업이 되었음을 인식하여, 완벽한 개정판을 기다리지 않고 정기적이고 시의 적절하게 개정사항을 제공하는 모델협약의 개념을 채택하였다. 따라서 위에 언급한 보고서에 언급된 많은 권고내용을 통합하여 1977년 이래 진행된 작업을 고려한 갱신된 모델협약을 발간하기로 결정하였다.
[10] 모델협약은 OECD회원국을 물론 OECD비회원국에게도 영향력을 행사했기 때문에, 재무위원회는 비회원국, 기타 다른 국제기구 및 기타 이해관계 당사자의 조언을 활용하기 위해 개정작업을 공개하기로 결정하였다. OECD 외부의 조언은 재무위원회가 모델협약을 국제적인 과세기준과 원칙의 발전에 순응토록 갱신하는 작업에 도움이 된다는 인식이 있었다.
[11] 이러한 노력의 결과 1992년에는 loose leaf 방식으로 모델협약을 발간하게 되었다. 1963년 협약초안 및 1977년 모델협약과 달리, 개정된 모델협약은 포괄적인 완전개정판이 아니라 계속되는 개정작업의 첫 단계로 정기적인 갱신에 초점을 맞춘 것이며, 모델협약이 수시로 회원국들의 견해를 정확하게 반영토록 하기 위한 것이다.
[11.1] 1997년에 이루어진 이러한 갱신작업을 통해 많은 비회원국들의 모델협약에 대한 견해가 제2권에 추가되었는데, 이는 비회원국에 대한 OECD모델협약의 영향력 증가를 고려한 것이다. 동시에 모델협약에 변화를 일으켜온 재무위원회의 수많은 과거 리포트들이 다시 인쇄되었다.
[11.2] 1992년 첫 번째 개정판 출간 이후, 모델협약은 10번(1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014, 2017) 개정이 되었다. 최근 2017년 개정은 OECD/G20 BEPS 프로젝트와 동 프로젝트의 일환인 Action 2, 6, 7, 14에 관한 최종보고서를 포함하고 있다.
조약을 체결할 것인지 아니면 기존조약을 개정할 것인지에 대한 조세정책적 고려
[15.1] 1997년 OECD위원회는 회원국정부는 협약을 체결하지 않은 회원국 및 적절한 경우 비회원국과 양자협약을 체결하기 위한 노력을 기울여 줄 것을 권고했다. 다른 나라와 조세조약을 체결할 것인지는 조세와 조세 외 문제를 포함하는 여러 요소를 고려해 각 국가가 결정할 것이지만, 조세정책적인 고려가 이 결정에 주요한 역할을 한다. 아래의 규정들은 이들 조세정책적 고려사항의 일부를 기술하는데, 이들 고려사항은 조약을 체결할 것인지의 문제뿐만 아니라 기존조약을 개정 또는 대체할 것인지, 더 나아가 (조약의 종료는 조약의 종료를 야기한 상황과 관련이 없는 많은 납세자에 부정적인 영향을 미친다는 사실을 고려해) 조약을 종료시킬 것인지의 문제와 관련이 있다.
[15.2] 조세조약의 주요목적은 국가간 용역, 무역 및 투자에 대한 조세장애를 감소시키기 위해 이중과세를 제거하는 것으로 관련 두 국가의 조세제도의 상호작용에서 발생하는 이중과세의 위험이 조세정책의 주요관심이 된다. 이중과세의 위험은 일반적으로 국가간에 상당수준의 기존 또는 계획하는 무역과 투자가 있는 경우에 더 중요하다. 조세조약의 대부분의 규정은 두 국가간에 과세권을 배분함으로써 이중과세를 완화하려고 하며, 일방 체약국이 소득요소에 대한 과세권을 제한하는 규정을 수용하는 경우, 일반적으로 이런 소득요소는 타방체약국에서 과세될 수 있다는 전제하에 수용하게 된다. 어떤 국가가 소득세를 과세하지 않거나 낮은 소득세를 부과할 경우, 다른 국가들은 조세조약을 정당화할 이중과세의 위험이 있는지를 고려해야 하고, 국내경제와 분리된 조세혜택을 포함해 비과세의 위험을 증가시킬 수 있는 또 다른 국가의 조세제도 요인이 있는지를 고려해야 한다.
[15.3] 따라서 조약의 체결을 고려하고 있는 두 국가는 그들의 거주자를 포함하는 국경거래에 이중과세의 위험이 존재하는 정도를 평가하여야 한다. 대다수 거주-원천 법적 이중과세 사건들은 조세조약 없이도 작동하는 국내법적 이중과세구제규정(일반적으로 면제 또는 공제방식)을 통해 해소될 수 있다. 국내법적 규정들은 대부분의 거주-원천 법적 이중과세형태를 언급할 수 있지만, 두 국가의 원천규정에 상당한 차이가 있거나 두 국가의 국내법이 경제적 이중과세의 일방적인 구제를 허용하지 않으면 (예를 들어, 다른 나라에서 행해진 이전가격조정의 경우에), 국내법적 규정들은 모든 이중과세사례를 포괄할 수 없다.
[15.4] 조세조약의 체결과 관련된 또 다른 조세정책 고려사항은 원천국가에서 높은 원천세액징수가 야기하는 초과과세의 위험이다. 이중과세배제제도는 일반적으로 그런 높은 원천세액징수로 원천국가에서 부과된 조세가 거주지국의 이익에 일반적으로 부과되는 조세금액을 초과하는 정도까지 이중과세가 발생하지 않도록 하는 것으로, 높은 원천세액징수는 국가간 무역 및 투자에 나쁜 영향을 미칠 수 있다.
[15.5] 조세조약의 중요목적은 조세회피와 탈세의 방지를 위한 것으로, 각 국가는 해당 조약 파트너국가들이 조세정보교환과 같은 행정협조관련 조세조약의 규정을 효과적으로 실행할 능력과 의지가 있는지를 고려해야 하는데, 이는 조세조약을 체결할 것인지를 결정할 때 고려해야 할 중요한 요소이다. 조세를 징수할 때 협력을 제공할 능력과 의지가 있는지도 고려해야 할 요소이다. 그러나 실제적인 이중과세의 위험이 없는 경우에, 이런 행정관련 규정 그 자체는 조세조약의 존재의 필요성에 대한 충분한 조세정책적 근거를 제공하지 않는데, 이런 행정협조는 ‘조세정보교환협정’의 체결 또는 ‘조세문제 상호협조에 관한 다자간 협약’에 참여와 같이 목적에 맞는 선택적인 협정을 통해 확보될 수 있기 때문이다.
청색부분은 개정된 내용입니다.
서문
[1] 국제적인 법적 이중과세는 일반적으로 동일한 납세자에 대해 동일한 기간 동안 동일한 문제를 대상으로 2개 이상의 국가가 같은 조세를 부과하는 것으로 정의할 수 있다. 재화와 용역의 교환, 자본, 기술과 인(人)의 이동에 법적인 이중과세가 미치는 악영향은 아주 잘 알려져 있기 때문에, 이중과세로 발생하는 국가간 경제발전의 장애요인을 제거할 중요성을 또 다시 강조할 필요성은 없을 것이다.
[2] OECD회원국들은 동일한 이중과세사건에 모든 국가가 공통의 해결방안을 적용하여, 다른 나라에서 상업, 산업, 금융 또는 기타 다른 활동을 수행하는 납세자의 세무상황을 명확하게 하고 표준화하는 것이 바람직하다는 것을 오랫동안 인식하여 왔다. 회원국들은 탈세와 조세회피를 방지하기 위해 특히 정보교환과 징수협조를 통해 조세문제에 있어서 행정협력을 증진시킬 필요성을 오랫동안 인식해 왔다.
[3] OECD모델조세협약의 주요목적은 국제적인 법적인 이중과세의 분야에서 발생하는 공통의 문제들에 대해 통일된 기준의 해결수단을 제공하는 것이다. OECD의 위원회가 권고한 바와 같이, 회원국은 양자협약을 체결하거나 개정할 때, 모델협약 주석의 해석 및 유보사항을 고려하여 이 모델협약을 따라야 하고, 각국의 과세당국은 이 모델협약에 근거하여 체결된 양자협약의 규정을 적용하고 해석할 때, 수시로 개정되는 이 협약의 주석을 따르고 주석의 이견내용을 감안하여야 한다.
역사적인 배경
[4] 1955년 2월 25일에 유럽경제협력기구(OEEC) 위원회가 이중과세에 관한 첫 번째 제안을 채택했을 때, 양자협약 또는 일방적인 조치를 통해 이중과세를 제거하기 위한 진전이 이미 이루어지고 있었다. 당시 현재의 OECD회원국간에 70개의 양자일반협약이 체결되어 있었는데, 1921년에 국제연맹이 시작한 작업이 큰 기여를 했다. 이 작업은 1928년 첫 번째 모델협약의 입안작업으로 이어졌고, 마침내 멕시코 모델협약(1943)과 런던 모델협약(1946)을 탄생시켰으며, 이 협약의 원칙들은 일정변화를 거쳐 이후 수십 년 동안 체결되거나 개정된 많은 양자협약에 반영되었다. 그러나 이들 모델협약의 어느 것도 완전히 만장일치로 받아들여지지는 않았다. 더욱이 여러 본질적인 문제에 있어서, 이들 모델협약은 상당한 불일치 내지 괴리를 나타냈다.
[5] 전후 기간 동안 유럽경제협력기구 회원국간의 증진된 경제적인 상호협력관계는 국제적인 이중과세를 방지할 조치의 중요성을 명확하게 보여주었다. OEEC(이후 OECD)의 모든 회원국에 양자조세협약의 네트워크를 확대할 필요성이 인식되었는데, 일부 회원국은 그때까지 몇몇 협약을 체결하였을 뿐이었고 협약을 전혀 체결하지 않은 회원국들도 있었다. 한편 네트워크 확대 필요성의 인식과 함께 통일된 원칙, 정의, 규칙 및 방법을 적용하여 이들 협약을 조화시키는 것이 바람직한 것으로 인식되었다.
[6] 재무위원회가 OECD회원국들간에 존재하는 이중과세문제를 효과적으로 해결하고 모든 회원국들이 받아들일 수 있는 협약초안을 1956년에 입안하기 시작한 것은 이러한 새로운 배경을 고려한 것이다. 재무위원회는 1963년에 소득 및 자본에 관련된 이중과세협약 초안이라는 최종 보고서를 제출하기 전인 1958년부터 1961년까지 4번의 중간 보고서를 준비했다. OECD위원회는 1963년 7월 30일 이중과세의 회피에 관한 제안을 채택하였고, 회원국의 정부가 회원국간 양자협약을 체결하거나 개정할 때 이 협약초안에 따를 것을 요청하였다.
[7] OECD의 재무위원회는 1963년에 보고서를 제출할 때 협약초안은 나중에 더 연구를 거쳐 개정될 수 있다는 것을 염두에 두었다. 회원국들이 양자협약의 협상과 적용과정에서 획득한 경험, 조세제도의 변경, 국제적인 세무관계 증진, 국제분야에서 새로운 사업활동 및 새로운 복잡한 사업구조의 출현을 고려할 때 초안 개정의 필요성이 있었다. 이런 이유로 재무위원회(1971년 이후에는 Committee on Fiscal Affairs)는 1963년 협약초안과 초안의 주석을 개정하였고, 결과 1977년에 새로운 모델협약과 주석을 출간하게 되었다.
[8] 1963년의 협약초안을 개정에 이르게 한 이러한 요인들은 계속적으로 그 영향력을 발휘하게 되었고, 여러 측면에서 모델협약을 갱신하고 변화하는 경제상황에 적합하도록 하려는 압력이 계속되어 왔다. 새로운 기술이 개발되면서 국제거래를 수행하는 방법에 근본적인 변화들이 일어났다. 조세회피와 탈세는 보다 정교한 방법으로 이루어졌다. OECD경제의 글로벌화와 자유화는 1980년대에 급속하게 진전되었다. 따라서 정규적인 작업의 과정에서 재무위원회, 특히 Working Party No. 1은 1977년 이후 1977년 모델협약과 직·간접으로 관련된 여러 가지 이슈들을 계속적으로 검토하여 왔다. 이 작업은 수많은 보고서를 양산하게 되었고 이들 보고서의 일부는 모델협약과 주석의 개정사항을 권고하였다.
[9] 1991년 재무위원회는 모델협약과 주석의 개정이 계속적인 작업이 되었음을 인식하여, 완벽한 개정판을 기다리지 않고 정기적이고 시의 적절하게 개정사항을 제공하는 모델협약의 개념을 채택하였다. 따라서 위에 언급한 보고서에 언급된 많은 권고내용을 통합하여 1977년 이래 진행된 작업을 고려한 갱신된 모델협약을 발간하기로 결정하였다.
[10] 모델협약은 OECD회원국을 물론 OECD비회원국에게도 영향력을 행사했기 때문에, 재무위원회는 비회원국, 기타 다른 국제기구 및 기타 이해관계 당사자의 조언을 활용하기 위해 개정작업을 공개하기로 결정하였다. OECD 외부의 조언은 재무위원회가 모델협약을 국제적인 과세기준과 원칙의 발전에 순응토록 갱신하는 작업에 도움이 된다는 인식이 있었다.
[11] 이러한 노력의 결과 1992년에는 loose leaf 방식으로 모델협약을 발간하게 되었다. 1963년 협약초안 및 1977년 모델협약과 달리, 개정된 모델협약은 포괄적인 완전개정판이 아니라 계속되는 개정작업의 첫 단계로 정기적인 갱신에 초점을 맞춘 것이며, 모델협약이 수시로 회원국들의 견해를 정확하게 반영토록 하기 위한 것이다.
[11.1] 1997년에 이루어진 이러한 갱신작업을 통해 많은 비회원국들의 모델협약에 대한 견해가 제2권에 추가되었는데, 이는 비회원국에 대한 OECD모델협약의 영향력 증가를 고려한 것이다. 동시에 모델협약에 변화를 일으켜온 재무위원회의 수많은 과거 리포트들이 다시 인쇄되었다.
[11.2] 1992년 첫 번째 개정판 출간 이후, 모델협약은 10번(1994, 1995, 1997, 2000, 2002, 2005, 2008, 2010, 2014, 2017) 개정이 되었다. 최근 2017년 개정은 OECD/G20 BEPS 프로젝트와 동 프로젝트의 일환인 Action 2, 6, 7, 14에 관한 최종보고서를 포함하고 있다.
조약을 체결할 것인지 아니면 기존조약을 개정할 것인지에 대한 조세정책적 고려
[15.1] 1997년 OECD위원회는 회원국정부는 협약을 체결하지 않은 회원국 및 적절한 경우 비회원국과 양자협약을 체결하기 위한 노력을 기울여 줄 것을 권고했다. 다른 나라와 조세조약을 체결할 것인지는 조세와 조세 외 문제를 포함하는 여러 요소를 고려해 각 국가가 결정할 것이지만, 조세정책적인 고려가 이 결정에 주요한 역할을 한다. 아래의 규정들은 이들 조세정책적 고려사항의 일부를 기술하는데, 이들 고려사항은 조약을 체결할 것인지의 문제뿐만 아니라 기존조약을 개정 또는 대체할 것인지, 더 나아가 (조약의 종료는 조약의 종료를 야기한 상황과 관련이 없는 많은 납세자에 부정적인 영향을 미친다는 사실을 고려해) 조약을 종료시킬 것인지의 문제와 관련이 있다.
[15.2] 조세조약의 주요목적은 국가간 용역, 무역 및 투자에 대한 조세장애를 감소시키기 위해 이중과세를 제거하는 것으로 관련 두 국가의 조세제도의 상호작용에서 발생하는 이중과세의 위험이 조세정책의 주요관심이 된다. 이중과세의 위험은 일반적으로 국가간에 상당수준의 기존 또는 계획하는 무역과 투자가 있는 경우에 더 중요하다. 조세조약의 대부분의 규정은 두 국가간에 과세권을 배분함으로써 이중과세를 완화하려고 하며, 일방 체약국이 소득요소에 대한 과세권을 제한하는 규정을 수용하는 경우, 일반적으로 이런 소득요소는 타방체약국에서 과세될 수 있다는 전제하에 수용하게 된다. 어떤 국가가 소득세를 과세하지 않거나 낮은 소득세를 부과할 경우, 다른 국가들은 조세조약을 정당화할 이중과세의 위험이 있는지를 고려해야 하고, 국내경제와 분리된 조세혜택을 포함해 비과세의 위험을 증가시킬 수 있는 또 다른 국가의 조세제도 요인이 있는지를 고려해야 한다.
[15.3] 따라서 조약의 체결을 고려하고 있는 두 국가는 그들의 거주자를 포함하는 국경거래에 이중과세의 위험이 존재하는 정도를 평가하여야 한다. 대다수 거주-원천 법적 이중과세 사건들은 조세조약 없이도 작동하는 국내법적 이중과세구제규정(일반적으로 면제 또는 공제방식)을 통해 해소될 수 있다. 국내법적 규정들은 대부분의 거주-원천 법적 이중과세형태를 언급할 수 있지만, 두 국가의 원천규정에 상당한 차이가 있거나 두 국가의 국내법이 경제적 이중과세의 일방적인 구제를 허용하지 않으면 (예를 들어, 다른 나라에서 행해진 이전가격조정의 경우에), 국내법적 규정들은 모든 이중과세사례를 포괄할 수 없다.
[15.4] 조세조약의 체결과 관련된 또 다른 조세정책 고려사항은 원천국가에서 높은 원천세액징수가 야기하는 초과과세의 위험이다. 이중과세배제제도는 일반적으로 그런 높은 원천세액징수로 원천국가에서 부과된 조세가 거주지국의 이익에 일반적으로 부과되는 조세금액을 초과하는 정도까지 이중과세가 발생하지 않도록 하는 것으로, 높은 원천세액징수는 국가간 무역 및 투자에 나쁜 영향을 미칠 수 있다.
[15.5] 조세조약의 중요목적은 조세회피와 탈세의 방지를 위한 것으로, 각 국가는 해당 조약 파트너국가들이 조세정보교환과 같은 행정협조관련 조세조약의 규정을 효과적으로 실행할 능력과 의지가 있는지를 고려해야 하는데, 이는 조세조약을 체결할 것인지를 결정할 때 고려해야 할 중요한 요소이다. 조세를 징수할 때 협력을 제공할 능력과 의지가 있는지도 고려해야 할 요소이다. 그러나 실제적인 이중과세의 위험이 없는 경우에, 이런 행정관련 규정 그 자체는 조세조약의 존재의 필요성에 대한 충분한 조세정책적 근거를 제공하지 않는데, 이런 행정협조는 ‘조세정보교환협정’의 체결 또는 ‘조세문제 상호협조에 관한 다자간 협약’에 참여와 같이 목적에 맞는 선택적인 협정을 통해 확보될 수 있기 때문이다.