국제조세소식


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2017 OECD모델조세협약 개정내용 해설 (제5조: 고정사업장 - 1) - 한성수 변호사

관리자
2021-08-18

청색부분은 신설 또는 개정된 내용입니다. 

 

[제1호] “고정사업장” 개념은 타방체약국 기업의 이윤을 과세할 일방체약국의 권리를 결정하기 위해 주로 사용된다. 제7조에 따라 일방체약국은 타방체약국의 기업이 타방체약국에 소재한 고정사업장을 통해서 사업을 수행하지 않는 한 그 기업의 이윤을 과세할 수 없다.


[해설] 미국의 기업 A가 한국의 기업 B에게 일정제품을 수출하는 경우, A가 한국 내에 고정사업장을 보유하고 있지 않으면, 한국과세당국은 A가 B와의 거래를 통하여 얻는 이윤에 대하여 과세할 수 없다.  


  [제2호] 2000년 이전에는 전문용역 및 독립적 성격의 기타 활동으로부터 발생하는 소득은 별도의 조문 즉, 제14조에 따라 처리되었다. 제14조의 규정은 사업소득에 적용되는 규정과 유사하였으나, 당초에 고정사업장 개념은 상업적·산업적 활동에 적용되어야 한다고 생각되었기 때문에, 고정사업장 개념보다는 고정시설 개념을 사용하였다.  

2000년도에 제14조를 삭제한 것은 제7조에서 사용되는 고정사업장개념과 제14조에서 사용되는 고정시설개념 사이에 차이점이 없고, 제7조 또는 제14조 중 어떤 조항을 적용하더라도 이윤 및 세액의 계산방법에 차이가 없다는 사실을 반영한 것이다. 그러므로 제14조의 삭제는 고정사업장에 대한 정의가 이전의 고정시설에도 적용되게 되었다는 것을 의미한다.   


[제3호] 2017년 본 주석에 많은 변경이 있었다. 일부 변경내용은 이 조문의 해석을 명확하게 하기 위한 것으로, 변경 전 체결된 협약을 해석하고 적용할 때 고려하여야 하는데, 현존하는 규정의 적절한 해석과 특별한 상황에 이 변경내용을 적용하는 것에 대해 OECD회원국간에 합의가 있었기 때문이다(서언 주석 제35호 참조).


[제4호] 그러나 제4.1항의 추가와 관련된 주석의 개정과, OECD/G20 BEPS Project, Action 7에 관한 보고서 채택의 결과 이루어진 본 조문 제4항, 제5항, 제6항의 개정은 미래에 한해서만 적용되고 OECD모델조세협약의 이전 규정의 해석과 이들 규정이 포함된 조세협약의 해석에 영향을 미치지 않으며, 특히 동 개정 전 본 조문 제4항과 제5항의 해석에 관해서 그렇다(동 보고서 제4항 참조). 


[제5호] 외국기업은 해당 국가에서 사업을 전적 또는 부분적으로 영위하는 고정된 사업장소를 보유하고 있는지 또는 제5조 제5항에 따라 동 국가에 고정사업장을 보유하고 있는 것으로 간주되는지의 여부에 불구하고, 부가가치세나 상품ㆍ용역세(“VAT/GST”)의 목적상 등록이 필요한 경우가 많다. 그러나 VAT/GST에 의한 외국기업의 취급은 협약의 고정사업장 정의의 해석 및 적용과 관련이 없다; 따라서 고정사업장 정의를 적용할 때 VAT/GST에 의한 외국기업의 취급에서 어떤 추론도 허용되지 않는다.


1. For the purposes of this Convention, the term "permanent establishment" means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

1. 이 협약의 목적상 “고정사업장”이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 일정한 고정된 사업장소를 의미한다.


 [제6호] 제1항은 이 협약의 의미에서 고정사업장의 본질적 특성을 나타내는 “고정사업장”이라는 용어를 일반적으로 정의를 하고 있는 바, 뚜렷한 “장소” “고정된 사업장소”가 이에 해당한다. 이 항은 “고정사업장”을 기업의 사업이 전반적 또는 부분적으로 수행되는 고정된 사업장소로 정의하고 있다. 따라서 이 정의는 아래의 조건을 포함하고 있다.


- “사업장소의 존재”, 즉, 건물과 같은 시설 또는 어떤 경우에는 기계장치 등과 같은 설비의 존재

- 이 사업장소는 “고정”되어야 한다. 즉, 그것은 상당한 영속성을 가지고 뚜렷한 장소에 설치되어야 한다.

- 그 기업의 사업이 이러한 고정된 사업장소를 통해서 수행되어야 한다. 이것은 통상적으로 그 기업에 여러 방법으로 종속된 인이 그 고정된 장소가 소재한 국가에서 그 기업의 사업을 영위하는 것을 의미한다.


  [제7호] 일반적 정의에서 과거에 이따금 중요시되었던 고정사업장의 다른 특성 즉, 고정사업장은 생산적인 성격을 가져야 하고 기업의 이윤에 기여하여야 한다는 것에 대해 언급이 있어야 한다는 주장이 있을 수 있다. 현재의 정의에서 이러한 과정은 고려되지 않았다. 정상적으로 운영되는 사업조직 내에서 각 부문이 전체의 생산성에 기여한다고 가정하는 것은 자명한 것이다.

물론, 전체 조직의 광범위한 관점에서 볼 때, 특정 사업장이 “생산적 성격”을 갖고 있으므로, 항상 이 특정사업장이 특정영토에서 과세목적상 이윤이 적절히 귀속되는 고정사업장에 해당한다는 것은 아니다(제4항 주석참조).


  [제8호] 사업을 수행하는 방법은 여러 해를 걸치면서 변경되고 결과 한 시점에 적용 가능했던 사실은 해당 국가에서 사업활동방법이 변경된 후 더 이상 관련이 없을 수 있다는 것에 유의하는 것이 중요하다. 고정사업장이 해당 기간 동안 어떤 국가에 존재하는지는 동 기간 동안 적용되는 사업환경을 근거로 결정하여야 하고, 사업운영방법이 변경된 새로운 사업구조를 채택하기 이전의 기간과 같이, 과거기간 또는 미래 기간 동안 적용되는 사업환경을 근거로 결정할 수 없다.


  [제9호] 또한, 일방체약국의 기업이 타방체약국에 고정사업장을 가지고 있는지를 결정하는 것은, 협약의 어느 규정이 동 기업이 획득하는 이윤에 적용되는지를 결정하는 것과는 별개로 이루어져 한다. 예를 들어, 일방체약국에 소재하고 타방체약국의 거주자가 사용하는 농장이나 아파트임대사무실은, 이에 귀속되는 이윤이 제6조에 의한 부동산소득에 해당하는지에 관계없이, 고정사업장에 해당될 수 있다; 이 경우 고정사업장의 존재는 제6조의 적용과 관련이 없을 수 있지만, 제11조 제4항과 제5항, 제15조 제2항 세항 c), 제24조 제3항과 같은 다른 규정에 대해서는 관련이 있다. 


[제12호] 특정 장소가 고정사업장이 되기 위해 동 특정 장소를 사용할 어떤 형식적인 법적 권리가 요구되는 것은 아니지만, 특정한 장소에 단순히 기업이 있다고 하여 필연적으로 동 장소를 동 기업이 관리한다는 것을 의미하는 것은 아니다. 어떤 장소를 기업의 사업이 전적 또는 부분적으로 운영되는 사업장에 해당되는 방법으로 기업이 관리할 수 있는지는, 동 기업이 동 장소를 사용할 실질적인 권한을 지니고 있는지, 동 장소에 기업의 소재의 정도, 거기서 수행되는 활동에 따라 결정된다. 기업이 자신의 사업활동을 수행하기 위해서만 사용되는 특별한 장소를 사용할 배타적인 법적 권리를 보유하는 경우(예; 동 장소를 법적으로 점유하는 경우), 동 장소는 명확하게 기업이 관리하는 것이다. 기업이 다른 기업에 속하거나 많은 기업이 사용하는 특별한 장소를 사용하고, 상당기간 동안 계속적으로 동 장소에서 사업활동을 하면 마찬가지의 경우가 된다. 그러나 특정장소에 기업의 소재가 이따금씩 또는 부수적으로 이루어져 동 장소가 동 기업의 사업장으로 간주될 수 없는 경우에는 그렇지 않다(예; 기업의 피고용인이 상당기간 동안 특수관계기업의 소재지를 방문하나 이곳에서 일을 하지는 않는 경우). 기업이 특정한 장소에 소재할 권리를 가지고 있지 않고 사실상 동 장소 자체를 사용하지 않는 경우, 동 장소는 동 기업이 관리할 수 없는 것이 명확하다; 따라서 공급자나 계약제조업자가 독점적으로 보유하고 사용하는 공장은, 동 공장에서 생산되는 모든 상품이 동 기업의 사업에 사용된다고 하여도, 동 상품을 수령하는 기업이 관리하는 것으로 간주될 수 없다(아래 제65호, 제66호, 제121호 참조). 또한, 어떤 장소가 기업의 활동이 부분적으로 이루어지는 사업장이라고 할지라도, 제4항이 동 장소에서 이루어지는 사업활동에 적용되면, 동 장소는 고정사업장으로 간주되지 않는다.


  [제18호] 기업의 사업의 일부가 개인의 주택사무실과 같은 장소에서 수행될 수 있지만, 동 장소를 기업을 위해 일하는 개인(예; 피고용인)이 사용한다고 하여 동 기업이 동 장소를 관리하고 있다고 자동적인 결론을 내려서는 아니 된다. 주택사무실이 기업이 관리하는 장소에 해당되는지는 각 사건의 사실과 환경을 고려해 결정된다. 많은 경우에 있어서 개인(예; 피고용인)의 주택에서 사업활동을 영위하는 것이 이따금 또는 부수적으로 이루어지면 이 주택은 기업이 관리하는 장소로 간주되지 않는다(상기 제12호 참조). 그러나 주택사무실이 기업의 사업활동을 영위하기 위해 계속 사용되고, 사실과 환경을 고려할 때 기업이 개인으로 하여금 동 장소를 기업의 사업을 영위하기 위해 사용하도록 한 것이 분명한 경우(예; 사업의 성격상 명백하게 사무실이 필요한 상황에서 피고용인에게 사무실을 제공하지 않은 경우), 주택사무실은 기업이 관리하는 것으로 간주될 수 있다.


  [제26호] 국제수역 또는 하나 이상의 국가 안에서 항해하는 선박은 고정된 것이 아니고 따라서 (선박의 운영이 상업적 지역적 일관성이 있는 특별한 지역에 국한되지 않으면)고정사업장에 해당하지 않는다. 이런 선박 위에서 수행하는 상점이나 식당의 운영과 같은 사업활동은 제1항이 적용되는지를 결정함에 있어서 동일한 방법으로 취급되어야 한다(그러나 제5항은 이들 활동의 일부 - 예; 상점이나 식당을 한 국가 내에서 운영할 때 계약을 체결하는 경우 - 에 적용될 수 있다).


[제29호] 이 일반적인 관행에 한 가지 예외는 활동이 되풀이되는 성격을 갖는 경우이다; 이 경우 장소가 사용되는 각 기간을 장소가 사용되는 횟수와 함께 고려할 필요가 있다(장소의 사용은 여러 해에 걸칠 수 있다). 이 예외는 다음 사례로 설명이 된다. R국의 기업은 S국에 있는 외진 북극지역에서 굴착작업을 수행하고 있다. 동 장소의 계절적 조건 때문에 일년에 3달을 초과해 굴착작업을 수행할 수는 없지만 동 작업은 5년 동안 지속될 것으로 기대된다. 이 경우 동 장소에서 사업운영의 성격상, 계속적인 체류가 6개월 미만 지속된다는 사실에도 불구하고 활동의 반복적인 성격 때문에 고정사업장 시간요건은 충족되는 것으로 간주할 수 있다; 시간요건은 관련 사업의 특별한 성격에 비추어 더 짧은 시간의 경우에도 마찬가지로 충족될 수 있다.


[제30호] 이 일반적인 관행에 또 다른 예외는 활동이 그 국가에서 배타적으로 수행되는 사업에 해당되는 경우이다; 이 상황에서 사업은 성격상 단기간이지만, 사업이 모두 그 국가에서 영위되기 때문에 그 국가와의 관계는 더욱 강하다. 이 예외는 다음 사례로 설명이 된다. R국의 개인거주자는 그의 부모가 큰 집을 소유하고 있는 S국의 외진 마을에서 TV다큐멘터리가 촬영될 것이라는 것을 알게 되었다. 이 다큐멘터리는 4달 동안 이 마을에 많은 배우와 기술자의 체류를 필요로 한다. 동 개인거주자는 4달 동안 배우와 기술자들에게 음식을 제공하기로 합의하였고, 동 계약에 따라 동 기간 동안 자영업자로 식당을 운영하기 위해 부모의 집을 사용한다. 이것이 이 사람이 수행하는 유일한 사업활동이고 동 기업은 이 기간 이후 종료된다; 따라서 식당은 동 기업의 사업이 전부 수행되는 유일한 장소이다. 이 경우 식당은 이 특별한 사업기간 동안 운영되기 때문에 고정사업장 시간요건이 충족되는 것으로 간주할 수 있다. 하지만 R국에 여러 식당시설을 운영하는 R국 거주법인이 S국에서 4달의 다큐멘터리 제작기간 동안 식당을 운영하는 경우에는 상황이 다르다. 이 경우 R국에서 항구적으로 운영되는 법인의 사업은 S국에서 단지 일시적으로 수행되는 것이다.


[제39호] 기업은 여러 가지 방법으로 사업을 수행한다. 대부분의 경우, 기업의 사업은 그 기업과 유급 고용관계에 있는 기업가나 인(직원)에 의해 수행된다. 직원은 종업원과 기업의 지시를 받는 기타의 인(예: 종속대리인)을 포함하며, 제3자와의 관계에 있어서 그러한 직원의 권한은 관계가 없다. 종속대리인이 동 기업의 고정된 사업장소에서 근무한다면 그가 계약을 체결할 권한을 가지고 있는 지의 여부는 문제가 되지 않는다(아래 제100호 참조).

그러나 제15조 주석 제8.11호에서 설명한 바와 같이, 기업이 공식적으로 고용한 개인이 실제로는 다른 기업의 사업을 운영하고 따라서 첫 번째 기업이 동 개인이 일을 수행하는 장소에서 자신의 사업을 영위하는 것으로 간주할 수 없는 경우가 있을 수 있다. 다국적 그룹 내에서 한 법인의 피고용인이 일시적으로 다른 법인에 파견되고 동 다른 법인에 속하는 사업활동을 수행하는 것은 비교적 일반적인 것이다. 이 경우 행정적인 이유 때문에 종종 고용계약을 변경할 수 없는 경우가 있다(예; 서열 또는 연금권리를 보존할 필요성). 제15조 주석 제8.13호 내지 제8.15호의 분석내용은 이들 사례를 외국기업의 피고용인이 동 기업의 사업활동을 수행하는 사례들과 구분하기 위한 것이다.


[제40호] 기업은 또한 홀로 활동하거나 동 기업의 피고용인과 함께 활동하는 하도급업자를 통해 사업을 수행할 수 있다. 이 경우 제5조의 다른 조건이 충족되면 동 기업의 고정사업장이 존재하게 되는데, 제5조는 얼마나 많은 이윤이 고정사업장에 귀속되는지에 대한 문제는 언급하지 않는다.

제1항의 맥락에서 이런 환경에서 고정사업장이 존재하기 위해서는 이들 하도급업자가 동 기업이 관리하는 고정된 사업장소에서 기업의 일을 행해야 한다. 하도급업자가 기업의 일을 수행하는 고정된 사업장소는 제12호에 따라 결정된다; 그러나 기업의 피고용인이 없는 경우에는, 기업이 동 장소를 사용할 실질적인 권한을 보유하고 있다는 것(예; 기업이 동 장소를 소유하거나 법적인 점유를 하고 동 장소에 접근 및 사용을 통제한다는 것)을 명확하게 보여주는 다른 요소를 근거로 기업이 동 장소를 관리하고 있다는 것을 적시하여야 한다.

제54호는 건설장소의 경우에 그런 상황을 설명하고 있다; 다른 상황에서도 이런 것이 발생할 수 있다. 작은 호텔을 보유하고 인터넷을 통해 호텔의 룸을 빌려주는 기업이 호텔의 현장운영을 cost-plus 방식으로 보상받는 법인과 하도급 계약을 하는 경우가 사례에 해당한다. 


[제42호] 제3조 "일방체약국의 기업"의 정의에 따르면, 제7조에서 사용되는 이 용어와 제5조에서 사용되는 "기업"이라는 용어는, 동 기업이 법인, 파트너십, 자영업자 또는 다른 법적인 형태로 설립되는지에 관계없이, 일방체약국의 거주자가 운영하는 모든 형태의 기업을 말한다.

  서로 다른 기업이 동일한 프로젝트에 협력할 수 있고 이들의 협력이 독립기업(예; 파트너십의 형태)에 해당되는 지의 문제는 사실관계와 각 나라의 국내법에 따라 결정할 사항이다. 만일 각각 독립된 기업을 운영하는 2인이 공동주주가 되는 법인을 설립하기로 결정하면, 동 법인은 또 다른 독립된 기업을 운영하는 법적인 인격체가 된다.

  그러나 서로 다른 기업이 동일한 프로젝트의 독립된 부분을 각각 운영하기로 합의하고, 이들 기업이 사업활동을 공동으로 수행하지 않으며, 사업이윤을 공유하지 않고, 프로젝트의 결과물 또는 프로젝트활동에 대한 보상을 공유한다고 하더라도 동 프로젝트에 관련된 다른 인의 활동에 책임을 지지 않는 경우가 있다. 이 경우 독립기업이 만들어졌다고 간주하기 어려울 것이다. 이런 사업구조가 많은 국가에서 "합작투자회사(joint venture)"로 불리지만, 합작투자회사는 국내법에 따르고, 따라서 일부 국가에서 "합작투자회사"라는 용어는 분리된 기업으로 취급될 수 있다.


  [제43호] 세무상 투명한 파트너십의 형태를 취하는 기업의 경우, 동 기업은 각각의 파트너가 운영하고, 따라서 파트너 각각의 이익지분에 관해 파트너가 거주자인 각 체약국의 기업이 된다. 만일 이런 파트너십이 체약국에 고정사업장을 보유하면, 동 고정사업장에 귀속되는 각 파트너의 이익지분은 제7조의 목적상 파트너가 거주자인 체약국기업이 획득하는 이익에 해당한다(아래 제56호 참조).



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