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2017 OECD모델조세협약 개정내용 해설 (제1조 인적범위 - 2) - 한성수 변호사

관리자
2021-07-26

청색부분은 신설 또는 개정된 내용입니다. 


협약의 부적절한 이용

 

[제54호] 이중과세 협약의 목적은 국제적인 이중과세를 배제함으로써 재화와 용역의 거래, 자본 및 인적 교류를 촉진하는 것이다. 조세회피와 탈세를 방지하는 것도 조세협약의 목적의 일부이다.


[제55호] 조세협약의 네트워크 확장은 특정 국내법에 따른 조세혜택과 협약이 제공하는 조세감면의 혜택을 받을 목적으로 기획조직(기획기구)을 사용하는 남용의 위험을 증가시킨다.


[제56호] 예를 들면, 어떤 인(일방체약국의 거주자 이던 아니던)이 직접적으로 적용 받을 수 없는 협약상의 혜택을 받기 위하여 특정 국가에 설립된 법적 단체를 통해 활동하는 경우가 여기에 해당된다. 또한 일방체약국에 항구적 주거와 동 국가의 법인에 상당한 지분권을 포함한 모든 경제적 이해를 가지고 있으나, (제13조 제5항에 의거) 본질적으로 지분을 매각한 후 동 국가에서의 지분권의 양도에 대한 자본이득과세를 회피하기 위하여 이러한 이득에 대하여 조세가 없거나 저율로 과세되는 타방체약국으로 그의 항구적 주거를 이전하는 개인이 여기에 해당된다.


조세협약을 통한 조세회피


 [제57호] 제29조 제9항과 조세협약에 포함된 특정한 남용방지규정은 부적절한 상황에서 조약의 혜택을 획득할 목적으로 행해지는 거래들을 목표로 한 것이다. 그러나 조세협약이 이런 규정을 포함하지 않은 경우, 조약규정의 남용에 해당하는 거래가 이루어졌을 때 협약의 혜택을 부여할 것인지가 문제로 대두된다.


[제58호] 많은 국가가 조세는 궁극적으로 조세협약의 규정에 제약(어떤 경우에는 확대)을 받아 국내법의 규정에 따라 부과된다는 사실을 고려해 문제를 언급한다. 따라서 협약의 규정을 남용하는 것은 조세부과의 근거가 되는 국내법의 규정을 남용하는 것이 될 수 있다. 이들 국가에서 쟁점은 조세협약의 규정이 국내법의 남용방지규정의 적용을 금지할 수 있는지의 여부(아래 제66호 내지 제80호에서 언급하는 문제)가 된다. 이들 각호에서 설명하는 바와 같이, 일반적으로 이러한 규정과 조세협약 규정간에 충돌은 없을 것이다.


참고: BEPS 프로젝트 강의 (관련사례의 검토: Aiken Industries) ⇒ 974 페이지


국내 남용방지규정과 사법원칙을 통한 조세회피 언급


[제66호] 국내 남용방지규정과 사법원칙도 부적절한 상황에서 조약혜택을 획득할 목적으로 행한 거래에 사용될 수 있다. 남용방지규정과 사법원칙은 거래가 국내법과 조세협약을 남용할 목적으로 이루어지는 상황을 언급할 수 있다.


[제67호] 이런 이유로 국내 남용방지규정과 사법원칙은 조세의 혜택이 부적절한 상황에서 허용되는 것을 방지하는데 중요한 역할을 한다. 그러나 동 규정과 원칙을 적용하게 되면 조약규정과 상충되는 문제가 발생할 수 있는데, 특히 국내법을 남용하기 위해 조약규정에 의존하는 경우(예; 조약규정 때문에 납세자에게 국내남용방지규정을 적용할 수 없는 경우)에 그렇다. 이 문제는 특별 입법적 남용방지규정, 일반 입법적 남용방지규정, 사법적 원칙과 관련해서 아래에서 논의한다.


특별 입법적 남용방지규정


 [제68호] 조약의 부적절한 사용을 언급하고자 하는 과세당국은 우선 국내법에 포함된 특별 입법적 남용방지규정의 적용을 고려할 수 있다.


[제69호] 국내법의 특별남용방지규정은 국가간 상황에서 주로 적용이 되고 조세조약의 적용과 관련이 될 수 있다. 예를 들어, 조약체결국가의 거주자에게 세원잠식 이자의 공제를 제한하기 위해 과세자본세제규정을 적용할 수 있다; 이전가격규정(비록 주로 남용방지규정으로 만들어진 것은 아니지만)은 거주기업이 조약체결국가의 거주자인 기업에게 소득을 인위적으로 이전하는 것을 방지할 수 있다; 국외전출세규정은 조약감면 자본이득의 실현 전에 거주지를 변경하여 자본이득을 회피하는 것을 방지할 수 있다; 배당과세회피규정은 배당을 조약감면 자본이득으로 전환하는 거래를 통해 국내배당원천세를 회피하는 것을 방지할 수 있다; 도관방지규정은 도관거래를 사용하는 회피행위를 방지할 수 있다.


 [제70호] 일반적으로 국내법과 조세조약 규정의 적용이 상충되는 결과를 야기하는 경우, 조세조약 규정이 우선 적용되도록 의도되었다. 이는 조약에 관한 비엔나협정 제26조에 구체화된 협정준수원칙의 논리적인 결과이다. 따라서 국내법에 있는 특별남용방지규정의 적용이 조세조약의 규정과 배치되는 조세상의 취급결과를 야기하면 조약의 규정과 충돌되어 조약의 규정이 국제공법에 따라 우선 적용된다.


일반 입법적 남용방지규정


[제76호] 많은 국가가 특별남용방지규정 또는 사법적 원칙으로 적절하게 대응할 수 없는 남용적인 거래를 방지하기 위해 일반적으로 적용되는 입법적 남용방지규정을 국내법에 포함시켜왔다.


 [제77호] 이런 일반 남용방지규정을 적용하게 되면, 조약의 규정과 충돌문제가 발생하게 된다. 그러나 대부분의 경우 충돌은 발생하지 않는다. 우선 상기 제72호와 제73호에 기술한 것과 유사한 이유로 충돌은 발생하지 않는다. 또한 국내 일반남용방지규정의 주요내용은 상기 제61호의 원칙과 일치하고 따라서 이 지도원리를 반영하고 있는 제29조 제9항의 주요내용과 유사하기 때문에, 충돌이 발생하지 않는 것이 명확한데, 이는 관련 국내 일반남용방지규정은 제29조 제9항에 따르거나, 동 항을 포함하지 않는 조약의 경우에는, 상기 제61호의 지도원리에 따라 협약의 혜택이 부인되는 같은 상황에서 적용되기 때문이다.


참고: BEPS 프로젝트 강의 (조세회피 규제방안) ⇒ 984 페이지


국내법의 일부인 사법적 원칙


[제78호] 조세회피사건의 세법해석 과정에서 많은 국가의 법원이 사법적 원칙이나 해석의 원칙들을 발전시켜 왔다. 실질과세, 경제적 실질, 가장행위, 사업목적, 단계거래, 법의 남용 등이 이들 원칙에 해당한다. 나라마다 다르고 법원결정의 변경 등으로 변천되어 온 이런 원칙은 본질적으로 세법을 어떻게 해석할 것인가에 대한 법원의 의견이다.

조약의 해석은 조약에 관한 비엔나협정 제31조 내지 제33조에 법제화된 일반원칙에 따르지만, 동 일반원칙은 조세조약규정의 해석에 유사한 사법적 원칙을 적용하는 것을 금지하지 않는다. 예를 들어, 어떤 국가의 법원이 법률해석의 문제로 국내세법규정은 거래의 경제적 실질을 근거로 결정하여야 한다는 결정을 내리면, 유사한 거래에 조약의 규정을 적용함에 있어서 유사한 접근법을 사용하는 것을 금지할 수 없다. 상기 제75호의 사례가 이 부분을 설명하고 있다.


 [제79호] 따라서 일반규칙과 제61호에 관하여, 앞의 분석은 조세협약, 사법적 남용방지원칙이나 국내 일반남용방지규정간에 충돌은 없다는 결론에 이르게 된다. 예를 들어, "실질과세"나 "경제적 실질"과 같은 국내 일반남용방지규정이나 사법적 원칙의 적용이 소득의 재분류 또는 동 소득을 획득한 것으로 간주되는 납세자의 재결정의 결과를 야기하면, 협약의 규정은 이런 변화를 고려해 적용될 것이다.


[제80호] 이런 규칙은 협약과 상충되지 않지만, 회원국은 조약이 남용되고 있다는 명확한 증거가 없는 한 이중과세를 제거하기 위해 조세조약에 규정된 특정한 의무를 주의 깊게 준수하여야 한다는 약정이 있다.


특정 조세규정의 대상인 소득에 조약혜택의 제한


 [제82호] 서언 제15.2호에서 언급한 바와 같이, 일방체약국이 어떤 소득에 대한 과세권을 제한하는 조약규정을 수용하는 경우, 일반적으로 동 소득은 타방체약국에서 과세된다는 이해 하에 그렇게 한다. 어떤 국가가 면세 또는 낮은 소득세를 부과하는 경우, 다른 국가들은 조세조약을 정당화할 이중과세의 위험이 있는지를 고려해야 하고, 또 다른 국가의 조세제도가 비과세의 위험을 증가시킬 수 있는 요인을 지니고 있는지도 고려해야 한다. 비과세위험은 국내경제와 분리된 조세혜택을 포함한다.


 [제83호] 어떤 국가는 다른 나라의 특정조세규정이 조약의 체결을 저해할 만큼 심각하지 않다는 결론에 이르지만, 동 특정조세규정 때문에 비과세나 낮은 세율이 적용되는 소득에 조세조약 적용의 금지를 원할 수 있다. 다른 나라의 조세제도의 관련 부분이 조약협상 시 알려지는 경우, 특정조세규정으로 혜택을 보는 소득에 대해 특히 조약의 혜택을 거부하는 규정을 입안하는 것이 가능하다(예; 아래 제108호 참조).


[제84호] 그러나 그런 특정조세규정은 조약을 체결한 이후에 협상파트너의 조세제도에 도입되거나 조약이 효력을 발한 이후에 발견될 수도 있다. 따라서 체약국은 조세조약을 체결할 때 당시에는 알지 못했거나 조약체결 후 협상파트너의 조세제도의 일부가 되는 조세규정에 대해 우려할 수 있다.

지배외국법인규정(상기 제81호 참조)과 상기 "협약의 부적절한 사용"에서 논의한 기타 접근법들은 일부 특정조세규정을 다루는데 도움이 될 수 있지만, 이런 특정조세규정이 야기하는 어려움은 납세자나 납세협력자가 기획한 조세회피전략보다는 협상파트너의 입법과정에서 발생하기 때문에, 체약국은 특별조약규정을 통해 이런 어려움을 언급할 수 있다. 아래 내용은 이런 목적으로 채택할 수 있는 사례규정을 설명하고 있다.


특별조세제도에 관한 규정


 [제85호] 특별조세제도의 일반적 정의기준을 만족시키는 제도로부터 혜택을 받는 소득에 대해 특별조약규정의 적용을 부인하기 위해 조세조약에 관련규정을 포함시킬 수 있다. 예를 들어, 수익적 소유자 거주지국에서 이자와 사용료가 특별조세규정 때문에 혜택을 받으면 관계인으로부터 획득하는 동 이자와 사용료에 대해 제11조와 제12조의 규정의 혜택을 부인할 수 있다; 이를 위해서는 제11조와 제12조에 다음 내용(체약국의 환경에 부합하게 하거나 협약의 다른 조문에 포함시키기 위해 수정될 수 있다.)으로 입안된 규정을 삽입하면 된다.


이 조문[(제11조의 경우에): 제1항과 제2항 그러나 제4항의 적용을 받아] [(제12조의 경우에): 제1항 그러나 제3항의 적용을 받아]의 규정에도 불구하고, 일방체약국에서 발생하고 지급인과 관련이 있는 타방체약국의 거주자가 수익적으로 소유하는 [이자][사용료]는 동 거주자가 거주지국에서 [이자][사용료]에 관한 특별조세 규정으로 혜택을 받으면 동 일방체약국에서 국내법에 따라 과세할 수 있다.


상기 규정의 목적상 지급인과 관계된 거주자는 제29조 제7항 주석에 규정된 "관계인"의 정의에 따라 해석하여야 한다. 동 주석 제127호에서 언급한 바와 같이, 협약 전체에 적용되는 정의를 포함하고 있는 제3조 제1항에 "관계인"의 정의를 포함하는 것이 적절한 것으로 보인다.

그러나 일부 국가는 "지급인과 관계된 거주자"를 "지급인과 밀접한 관계에 있는 거주자"로 대체를 원할 수 있는데, 그 주요 차이점은 "관계인"의 정의와 달리 제5조 제8항의 "밀접한 관계인"의 정의는 어떤 인이 다른 인의 총 의결권과 가치의 50%만 직접 또는 간접적으로 보유하는 경우에는 적용되지 않는다("밀접한 관계인"의 정의를 상기 특별조세규정의 목적상 사용하면, 동 정의는 제3조 제1항에 포함시키는 것이 더 적절할 것이다).


 [제86호] 상기 특별조세제도규정은 "특별조세제도"의 정의를 필요로 하고, 다음과 같이 입안해 제3조 제1항의 일반적 정의의 목록에 포함시킬 수 있다:

a) 특별조세제도는 제2조에 기술한 조세에 관해 아래의 모든 사항을 충족하는 일방체약국의 법, 시행령 또는 행정관행을 의미한다:

    (i) 다음 중 하나 이상의 결과를 야기하는 경우:

        A) 상품판매 또는 용역 소득과 달리 이자, 사용료 또는 이자와 사용료의 혼합소득에 대한 특혜세율;

        B) 상품판매 또는 용역 소득과 달리 다음 사항을 허용함으로써 이자, 사용료 또는 이자와 사용료의 혼합소득에 대한 과세표준의 영구적인 축소:

  1. 총수입에서 배제

  2. 상응하는 지급 또는 지급의무에 관계없이 공제

  3. 지급 또는 발생한 배당에 대한 공제

  4. 제7조 또는 제9조의 원칙과 배치되는 과세; 또는

       C) 동 일방체약국에서 적극적인 사업활동을 하지 않는 법인을 위해, 법인소득의 거의 전부 또는 법인 외국원천소득의 거의 전부에 대해 상기 B)의 1), 2), 3) 또는 4)에 기술한 특혜세율 또는 영구적인 과세표준 축소;

   (ii) 사용료에 대한 특혜세율 또는 과세표준의 영구적인 감소의 경우, 아래의 조건으로 혜택을 부여하지 않는 경우:

       A) 체약국에서의 연구개발활동의 정도; 또는

       B) 혜택을 향유하는 사람이 실제 연구개발활동의 목적상 지출하는 비용 (관계인에 대한 하도급계약과 관련된 비용 제외);

   (ii) 일반적으로 다음 중 작은 것보다 낮은 세율의 결과가 기대되는 경우:

       A) [쌍방이 결정하는 세율]; 또는  

       B) 타방체약국에 적용되는 일반법인세율의 60퍼센트;

   (iv) 아래 대상에는 적용되지 않는 경우와:

       A) 인가된 연금기금;

       B) 종교, 자선, 과학, 예술, 문화 또는 교육목적을 위해서만 설립되어 유지되는 조직

       C) 인이나 인의 주주(최대 1년 유예)의 수중에서 단 한번 과세되고, 다양한 포트폴리오 증권을 보유하며 체약국에서 투자자보호규정의 적용을 받고 그 권리가 주로 소매투자자에게 거래되는 경우에 해당하는 인

       D) 인이나 인의 주주(최대 1년 유예)의 수중에서 단 한번 과세되고 주로 부동산을 보유하는 인;

    (v) 타방체약국이 일방체약국과 협의 후 외교채널을 통해 (i)항 내지 (iv)항을 만족하는 것으로 확인한 경우.

타방체약국이 특별조세규정이 (i)항 내지 (iv)항을 만족한다는 것을 확인하는 공식적인 서면통지서를 발부한 날로부터 30일까지는 어떤 법, 시행령 또는 행정관행도 특별조세규정으로 취급할 수 없다.


국내법 변경에 관한 규정


[제101호] 상기 특별조세제도에 관한 규정은 대상조세제도의 문제를 언급하지만, 조약체결 후 조약파트너의 국내법에 도입될 수 있고 조약체결 당시 존재했더라면 조약체결을 방해했었을 보다 일반적 성격의 조세제도변화를 다루지 않고 있다. 예를 들어, 체약국들은 다른 국가가 법인소득에 부과하는 전반적인 세율이 조약체결의 목적상 수긍할 수 있는 것보다 낮은지의 여부에 우려를 나타낼 수 있다.

또한 조약체결 당시 대부분의 외국소득을 과세하던 국가가 이후 거주법인이 동 외국소득을 획득할 때 동 외국소득에 대해 면세하는 것을 우려할 수 있다. 아래 내용은 이런 우려를 다루는 사례규정으로 동 사례규정은 각 국가의 우려사항을 적절히 다루기 위해 제한되거나 확장될 수 있다:

  1. 이 협약의 서명 이후 일방체약국이

  1. 거주법인의 거의 모든 소득에 적용되는 일반 법정법인세율을 낮추고 결과 동 세율이 (i) [쌍방이 결정한 세율]과 (ii) 타방체약국의 일반 법정법인세율의 60퍼센트 중 작은 것보다 낮거나,

  2. 동 일방체약국이 거주법인의 거의 모든 외국원천소득(이자와 사용료 포함)을 면세하면,

    체약국들은 국가간 과세권의 적절한 배분을 회복하기 위해 이 협약의 개정을 논의해야 한다. 만일 그런 논의가 진전되지 않으면, 동 타방체약국은 동 일방체약국에게 외교채널을 통해 제10조, 제11조, 제12조 및 제21조의 규정을 적용하지 않을 것임을 통보할 수 있다. 이 경우 이들 조문의 규정은, 동 타방체약국이 이런 취지의 공식인 서면통지를 한 날로부터 6개월 후, 양 체약국에서 거주법인에 대한 지급에 대해 효력을 상실한다.

     2. 일반 법정법인세율을 결정할 목적으로:

  1. 달리 과세소득이 되었을 금액의 퍼센티지에 근거한 공제의 허용과 전반적인 세율을 감소시키는 기타 유사한 방안을 고려해야 하고; 또한

  2. 다음 사항을 고려해야 한다:

        (i) 법인에 의한 배당 시에만 법인에 적용되거나 주주에게 적용되는 조세; 또한

       (ii) 법인배당으로 환급되는 세액


[제102호] 상기 제안규정은 협약의 서명 후 어느 체약국이 국내법을 변경하고 체약국들이 협의 후 체약국간 과세권의 적절한 배분을 회복하기 위한 협약개정에 실패하면 제10조, 제11조, 제12조와 제21조의 규정은 법인에 대한 지급에 효력을 발할 수 없다고 규정하고 있다.

명목상 자본공제에 관한 규정

 [제107호] 조약혜택이 특별히 제한되는 조세제도의 한 사례는 자본에 대해 명목상의 공제를 규정하는 국내법규정에 관한 것이다. 명목상의 공제로 혜택을 보는 관계인에게 지급하는 이자에 제11조의 적용을 금지하기로 합의하는 체약국들은 제11조에 다음 규정을 첨가함으로써 그렇게 할 수 있다:


2. 이 조문 제1항의 규정에도 불구하고, 일방체약국에서 발생하여 지급인과 (제5조 제8항에서 정의한 바와 같이)관련이 있는 타방체약국의 거주자가 수익적으로 획득하는 이자는, 이자가 지급되는 과세기간 동안 수익적소유자가 거주자인 체약국이 자본으로 취급하는 금액에 대한 명목상의 공제로 동 거주자가 혜택을 보면, 국내법에 따라 일방체약국에서 과세할 수 있다.
지급인과 관련된 거주자에 관한 상기 제86호의 설명은 위 규정에 동일하게 적용된다.

참고: Notional Interest Deduction(NID)은 부채비용과 자본비용을 조세상 동일하게 취급하기 위한 것으로, 자본에 대한 명목상의 간주발생이자를 소득에서 공제한다.




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