국제조세소식


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2017 OECD모델조세협약 개정내용 해설 (제5조: 고정사업장 - 5) 한성수 변호사

관리자
2021-10-05


청색부분은 신설 또는 개정된 내용입니다.


6. Paragraph 5 shall not apply where the person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that business. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with respect to any such enterprise.

6. 일방체약국에서 타방체약국의 기업을 대신하여 활동하는 인이 동 일방체약국에서 독립적인 대리인으로 사업을 영위하고 사업의 통상적인 과정에서 동 기업을 위해 활동하는 경우 제5항은 적용되지 않는다. 그러나 어떤 인이 밀접한 관계에 있는 하나 이상의 기업을 위해 배타적이나 거의 배타적으로 활동하는 경우, 동 인은 이 항의 의미 내에서 동 기업의 독립적인 대리인으로 간주되지 않는다.


[제102호] 일방 체약국의 기업이 독립적으로 사업을 하는 독립적 지위의 대리인을 통해 사업을 수행할 경우에 동 대리인이 동 사업의 통상적인 과정에서 활동하는 한 그러한 거래와 관련하여 동 기업은 타방체약국에서 과세되지 아니한다(위의 제83호 참조). 별도의 독립적인 기업을 대리하는 이러한 대리인의 활동은 외국기업의 고정사업장을 구성하는 결과를 야기하지 않는다.

 

[제103호] 제6항의 예외규정은 인이 독립적인 대리인으로 사업을 영위하는 과정에 기업을 위해 활동하는 경우에만 적용된다. 따라서 피고용인이 고용주를 대신해 활동하거나 파트너가 파트너십을 대신해 활동하는 경우와 같이, 다른 자격으로 기업을 위해 활동하는 경우에는 적용되지 않는다.

제15조 주석 제8.1호에서 설명한 바와 같이, 개인이 제공한 용역이 고용용역인지 또는 별개의 기업이 제공한 용역인지를 결정하는 것은 종종 어려운 문제를 야기하며, 제15조 주석 제8.2호 내지 제8.28호의 지침은 이 목적을 위한 것이다. 그러나 개인이 자신의 사업을 영위하는 과정에서 피고용인이 아니라 기업을 대신해 활동하는 경우, 제6항을 적용하려면 동 개인은 독립적인 대리인으로 그렇게 활동해야 한다; 아래 제111호에서 설명한 바와 같이, 개인의 활동이 배타적 또는 거의 배타적으로 한 기업이나 밀접한 관계에 있는 기업들을 대신해 이루어지는 경우 독립적인 지위를 유지하기 어렵다.


[제113호] 제6항 마지막 문장의 규정과 제8항 “밀접한 관계’의 정의는 한 회사가 다른 회사를 통제하거나 다른 회사에 의해 통제 받는 상황을 포함한다는 사실은 제5조 제7항의 범위를 제한하지 않는다. 아래 제117호에서 설명한 바와 같이, 자회사는 모회사가 제5항에 따라 고정사업장을 보유하는 것으로 간주되도록 모회사를 위해 활동하는 것이 가능하다; 이 경우 모회사를 위해 배타적 또는 거의 배타적으로 활동하는 자회사는 제6항 “독립대리인” 예외규정의 혜택을 받을 수 없다. 그러나 이는 모자회사 관계가 제5항의 요구조건을 제거하고 그런 관계가 있으면 이들 요구조건의 어느 하나가 충족되었다고 결론을 내릴 수 있다는 것을 의미하는 것은 아니다.


7. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

7. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자인 법인 또는 타방체약국에서 사업을 영위(고정사업장을 통하여 또는 다른 방법에 의하여)하는 법인을 지배하거나 또는 이 법인에 의해서 지배되고 있다는 사실 그 자체로서 일방법인이 타방법인의 고정사업장이 될 수는 없다.

                            

 [제115호] 자회사의 존재 자체로 이 자회사가 모회사의 고정사업장이 되지 않는다는 것은 일반적으로 인정된 사항이다. 이것은 과세목적상 이러한 자회사는 독립적인 법적 단체에 해당된다는 원칙에 따른 것이다. 자회사가 수행하는 사업이 모회사에 의해서 관리된다 하더라도 자회사는 모회사의 고정사업장이 되지 않는다.


참고: BEPS 프로젝트 강의 (고정사업장 사례 2) ⇒ 188 페이지


[제116호] 그러나 모회사는 제5조 제1항 또는 제5항의 규정에 따라 자회사가 사업장소를 보유하는 국가에 고장사업장을 가지게 될 수 있다. 따라서 모회사가 관리하고(상기 제10호 내지 제17호 참조) 자신의 사업을 유지하는 고정된 장소로서 자회사에 소속되어 있는 공간 또는 건물은 제1항에 따라 모회사의 고정사업장이 될 수 있으나, 제5조 제3항과 제4항의 적용을 받는다(상기 제15호의 사례참조).

또한 제5항의 조건이 충족되고(상기 제82호 내지 제99호 참조) 본 조 제6항이 적용되지 않으면, 자회사가 모회사를 위해 하는 활동과 관련하여 모회사는 동 체약국에 고정사업장을 보유한 것으로 간주될 것이다.


8. For the purposes of this Article, a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstance, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person or enterprise shall be considered to be closely related to an enterprise if one possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person or enterprise possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) in the person and the enterprise or in the two enterprises.

8. 이 조의 목적상 인이나 기업이 관련 사실과 상황에 근거해 볼 때 일방이 타방을 통제하거나 쌍방이 동일한 인이나 기업의 통제 하에 있을 때 기업과 밀접한 관계에 있다. 인이나 기업은 일방이 타방의 수익적 권리의 50퍼센트를 초과해(법인의 경우에는 법인주식의 총 의결권과 가치 또는 법인의 수익적 자본권리의 50퍼센트 초과) 직접 또는 간접적으로 보유하거나, 또는 다른 인이나 기업이 동 인과 기업 또는 두 기업의 수익적 권리의 50퍼센트를 초과해(법인의 경우에는 법인주식의 총 의결권과 가치 또는 법인의 수익적 자본권리의 50퍼센트 초과) 직접 또는 간접적으로 보유하는 경우 서로 밀접한 관계에 있는 것으로 간주된다.


[제119호] 제8항은 본 조문과 특히 제4.1항과 제6항의 목적상 기업과 밀접한 관계에 있는 인 또는 기업의 개념을 설명하고 있다. 동 개념은 제9조의 목적상 사용되는 “관계기업”의 개념과 구분되어야 한다; 두 개념이 어느 정도 중복되지만 동일함을 의도한 것은 아니다.


[제120호] 제8항의 첫 번째 부분은 기업과 밀접한 관계에 있는 인이나 기업의 일반적인 정의를 포함하고 있다. 이 부분은 관련사실과 환경에 비추어 하나가 다른 하나를 통제하거나 둘이 동일한 인이나 기업의 통제 하에 있을 때, 인이나 기업이 밀접한 관계에 있는 것으로 규정하고 있다. 예를 들어, 이 일반적인 원칙은 인이나 기업이 직접 또는 간접적으로 기업의 수익적 권리의 50퍼센트를 초과해 소유한 경우 보유하게 되는 권리와 유사한 권리의 행사를 허용하는 특별한 약정에 의해 기업을 통제하는 상황을 포함한다. 복수의 형태가 사용되는 대부분의 경우에서와 마찬가지로, 제8항의 마지막 문장 끝에 “동일한 인이나 기업”을 언급한 것은 그런 인 또는 기업이 단 하나 있는 경우를 포함하기 위한 것이다.


[제121호] 제8항의 두 번째 부분은 기업과 밀접한 관계에 있는 인이나 기업의 정의의 요구조건은 특정환경에서 자동적으로 충족되는 것으로 규정하고 있다. 이 부분에 따르면 인이나 기업은, 어느 하나가 직접이나 간접적으로 다른 하나의 수익적 권리의 50퍼센트를 초과해 보유하거나 또는 제3자가 직접이나 간접적으로 인과 기업 또는 두 기업의 수익적 권리의 50퍼센트를 초과해 보유하면, 기업과 밀접한 관계가 있는 것으로 간주된다. 법인의 경우에, 인이 직접이나 간접적으로 법인주식의 총 의결권과 가치 또는 법인의 수익적 자본권리의 50퍼센트를 초과해 보유하면, 이 조건이 충족된다.


전자상거래

 

[제122호] 특정 국가에서 전자상거래에 단순하게 컴퓨터 장비를 이용하는 것이 고정사업장에 해당되는지에 대한 논의가 있었다. 이 문제는 이 조문의 규정과 관련하여 많은 쟁점을 제기하고 있다.


[제123호] 기업이 자동화된 장비를 운영하는 장소는 장비가 위치한 나라의 고정사업장이 될 수 있지만(아래 참조), 특정상황 하에서 고정사업장이 되는 장소에 설치되는 컴퓨터 장비와, 장비에 사용되고 저장되는 자료와 소프트웨어를 구분할 필요가 있다. 예를 들어, 소프트웨어와 전자자료의 결합체인 인터넷 웹사이트는 그 자체가 유형자산이 되는 것이 아니다. 그러므로 웹사이트를 구성하고 있는 소프트웨어와 자료에는 건물이나 (또 어떤 경우에는) 기계 또는 장비와 같은 관련 시설이 없기 때문에(위의 제6호 참조) 사업장에 해당하는 장소가 없다. 반면에, 웹사이트가 저장되고 이의 접근에 필요한 서버(server)는 실제적인 장소를 가지고 있는 장비의 일종이기 때문에 그런 장소는 서버를 운영하는 기업의 “고정된 사업장”이 될 수 있다.


용역의 과세


[제132호] 제5조와 제7조의 혼합효과로 일방체약국의 영토에서 타방체약국 기업이 행하는 용역에서 발생하는 이윤은 이 이윤이 그곳에 위치한 고정사업장에 귀속되는 것이 아니면(이윤이 이에 대한 과세를 허용하는 협약의 다른 조문이 적용되는 것이 아닌 한) 일방체약국에서 과세할 수 없다. 타방체약국에서만 이윤을 과세할 수 있게 하는 것은 여러 가지 정책적·행정적 고려에 의해 정당화된다. 이런 결과는 일방체약국의 기업이 타방체약국에 고정사업장을 설치할 때까지는, 이 기업이 타방체약국의 과세관할에 들어올 만큼 경제활동에 참여하는 것으로 간주할 수 없다는 제7조의 원칙과 부합하는 것이다. 또한 용역의 제공은 일반원칙(단, 일정형태의 서비스에 대해 예외가 적용 – 예; 제8조와 제17조에 포함된 서비스)에 따라 다른 사업활동과 동일하게 취급하여야 하고, 따라서 고정사업장 과세는 독립적인 서비스규정을 포함하는 모든 사업활동에 적용되어야 한다.


[제133호] 위에서 언급한 행정적인 고려의 하나는 타방체약국의 기업이 일방체약국의 영토에서 행한 용역에서 발생하는 이윤에 대한 원천과세를 허용하는 사례를 확장하게 되면 기업과 과세당국의 신고 및 행정부담을 증가시키게 된다는 것을 고려한 것이다. 특히 사업자가 아닌 고객에게 제공하는 용역의 경우 문제가 발생하는데, 이 용역은 사업비용공제 목적상 원천지국의 과세당국에 공개할 필요가 없기 때문이다. 이 목적으로 만들어진 전형적인 규정은 체약국에서 보낸 시간의 양에 근거한 것이기 때문에, 과세당국과 기업은 용역기업의 직원이 특정국가에서 보낸 시간을 고려할 필요가 있고, 용역기업은 직원이 특정국가에서 얼마나 오랫동안 체류하였는지를 미리 결정할 수 없는 경우에 예측하지 못한 상황 하에서 고정사업장을 보유하게 되는 위험에 직면할 수 있다. 이 경우 기업은 고정사업장과 관련된 수많은 행정적인 요구에 소급적으로 응해야 하기 때문에 신고상의 문제점을 야기하게 된다. 문제는 장부와 기록을 유지해야 할 필요성, 종업원에 대한 과세(예; 다른 나라에서 원천공제를 할 필요성) 및 기타 소득세와 관련 없는 준수사항과도 관련되어있다.


[제134호] 또한 일방체약국에 고정사업장을 보유하고 있지 않은 타방체약국의 기업이 일방체약국의 영토에서 실행하는 용역에서 발생하는 이윤에 대한 원천과세는 과세할 이윤의 결정과 해당 조세의 징수와 관련해서도 어려운 문제를 야기하게 된다. 대부분의 경우에 있어서, 기업은 고정사업장과 관련된 회계기록 및 자산을 가지고 있지 않을 것이고 정보와 징수요구에 응할 종속대리인도 없을 것이다. 더욱이 체약국의 영토에서 실행된 용역에서 발생한 이윤을 과세하는 것은 체약국 국내법의 일반적인 모습인 반면, 이런 과세가 최적의 조세조약정책을 대변하는 것은 아니다.


[제135호] 그러나 일부 국가는 그들의 영토에서 제공되지만 동 영토에 소재한 고정사업장에 귀속되지 아니하는 용역의 배타적인 거주지국 과세원칙을 채택하기를 꺼려하고 있다. 이런 국가는 일정한 상황에서 용역에서 발생하는 이윤에 대해 원천과세권을 확보하기 위해 제5조의 변경을 제안하고 있다. 그들의 영토에서 실행되는 용역에 대해 조약에 따라 추가적인 원천과세권이 배분되어야 한다고 믿는 국가들은 그들의 입장을 지지하기 위해 여러 가지 주장을 제시하고 있다.


[제136호] 이들 국가는 해당 국가에서 제공되는 용역의 이윤은, 사업이윤이 언제 과세관할 내에서 원천을 가지는 것으로 간주되는 지를 결정하기 위한 일반적으로 인정된 정책원칙을 근거로, 이 국가에서 과세되어야 한다고 생각할 수 있다. 이들 국가는, 사업이윤이 어디에서 발생하는 것인지에 대한 순수한 정책적인 문제의 시각에서, 용역이 제5조에 정의된 대로 고정사업장에 귀속되지 않는다고 하더라도, 용역이 수행되는 국가가 과세권을 보유해야 한다고 생각하고 있다. 이들 국가는 (매우 짧은 기간에 걸쳐 제공된 용역이 사실상 언제나 과세되는 것은 아니더라도) 많은 국가의 국내법이 고정사업장이 없더라도 이들 국가에서 제공되는 용역에 대한 과세를 규정하고 있다는 것에 주목하고 있다.


[제139호] 그러나 체약국은 동 체약국 밖에서 비거주자가 제공하는 용역에서 발생하는 이윤에 대해 원천과세권을 가질 수 없다는데 모든 회원국이 동의하고 있다는 것을 주목하여야 한다. 조세협약에 따라 어떤 국가 내의 고정사업장을 통해 생산하거나 판매되는 것이 아닌 것으로 이 국가의 거주자가 단순히 수입하는 상품을 판매하여 얻은 이윤은 이 국가에서 과세되지 않고, 이 원칙은 용역의 경우에도 적용된다. 용역대가의 지급인이 일방체약국의 거주자라는 단순한 사실 또는 그러한 대가를 일방체약국에 소재한 고정사업장이 부담한다는 단순한 사실 또는 용역의 결과가 일방체약국 내에서 사용된다는 단순한 사실은, 일방체약국에 소득과세권을 보장할 만큼의 충분한 관계를 형성하지 않는다.


[제142호] 따라서 재무위원회는 상기 제132호의 결론에 동의하지 않는 국가는 원할 경우 타방체약국의 기업이 일방체약국의 영토 내에서 제공하는 용역에서 발생하는 이윤은 제5조에서 정의하는 바와 같이 동 이윤이 귀속되는 고정사업장이 없다고 할지라도 일방체약국이 과세할 수 있는 상황을 제한하는 것이 중요하다고 인식했다.


[제143호] 과세는 체약국의 영토 밖에서 제공되는 용역으로 확대되지 않고 용역에 대한 지급금액이 아니라 용역에서 발생하는 이윤에만 적용되어야 한다는 것은 명확하다. 또한 이런 과세를 허용되려면 체약국에서 최소수준의 체류가 있어야만 한다.


[제144호] 다음은 이러한 요구조건에 부합하는 규정의 예이다; 체약국은 상호협의를 통해 협약에 그런 규정을 삽입할 수 있다:

제1항, 제2항, 제3항의 규정과 관계없이, 일방체약국의 기업이 타방체약국에서,

a) 어느 12개월의 기간에 총 183일을 초과하는 기간 또는 기간들 동안 타방체약국에서 체류한 개인을 통해 용역을 제공하고, 이 기간 또는 기간들 동안 이 기업의 활발한 사업활동에 귀속되는 총 수입의 50% 초과금액이 이 개인을 통해 동 타방체약국에서 제공되는 용역에서 발생하거나, 또는

b) 어느 12개월의 기간에 총 183일을 초과하는 기간 또는 기간들 동안 용역을 제공하고, 용역이 타방체약국에 체류하며 이 용역을 제공하는 한 명 이상의 개인을 통해 동일한 프로젝트 또는 관련 프로젝트에 제공되면,

용역을 제공하기 위해 타방체약국에서 수행하는 활동은 이 기업이 타방체약국에 소재한 고정사업장을 통해 수행한 것으로 간주한다. 단, 이 용역이 제4항에 언급된 용역으로 제한되는 경우에는 그렇지 아니한데, 제4항에 따르면 제4항에 언급된 용역은 (제4.1항이 적용되는 고정된 사업장소가 아닌)고정된 사업장소를 통해 제공되어도 이 고정된 장소를 고정사업장으로 보지 아니한다. 이 항의 목적상 기업을 대신해 개인이 제공하는 용역은 동 개인을 통해 다른 기업이 수행하는 것으로 간주할 수 없는데, 다른 기업이 개인이 용역을 수행하는 방법을 감독, 지시 또는 통제하는 경우에는 그렇게 간주할 수 있다.



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